摘要：本文提出了在新會計準(zhǔn)則下 “待攤費用”“預(yù)提費用”會計處理方法在教學(xué)中不統(tǒng)一的現(xiàn)狀，分析了存在的弊端，并提出了解決問題的方法和意見。

　　關(guān)鍵詞： 待攤費用; 預(yù)提費用;教學(xué); 賬務(wù)處理; 規(guī)范統(tǒng)一

　　一 現(xiàn)狀

　　原“待攤費用”“預(yù)提費用”涉及的會計事項有：低值易耗品、包裝物的攤銷;向銀行的借款利息的預(yù)提;支付全年的報刊雜志費用;支付職工的保險費用;企業(yè)的財產(chǎn)保險費用;固定資產(chǎn)的修理費用;支付各種租金等。

　　2006新會計準(zhǔn)則取消了“待攤費用”“預(yù)提費用”兩項會計科目，其核算的內(nèi)容也進行了分解，一部分在新會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定了會計處理方法，如低值易耗品和出租出借包裝物攤銷;借款利息的計提。低值易耗品和包裝物，在新準(zhǔn)則中歸類到“周轉(zhuǎn)材料”科目核算。 借款利息的計提，新準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，通過設(shè)置“應(yīng)付利息”科目。固定資產(chǎn)在一年內(nèi)承擔(dān)的修理費用在發(fā)生時直接記入當(dāng)期損益。

　　另一部分在新會計準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定會計處理方法：如一年或半年一付的報刊雜志費用、職工的各種保險費用、企業(yè)的財產(chǎn)保險等保險費用、各種租金等，這些經(jīng)濟事項的會計處理方法，在現(xiàn)行高職高專教材或職業(yè)中專教材中出現(xiàn)有三種情況：

　　1、仍然保留06新會計準(zhǔn)則出臺以前的會計處理方法，即仍然使用“待攤費用”、“預(yù)提費用”。如上海財經(jīng)大學(xué)出版社2008年1月出版由李云青主編的《基礎(chǔ)會計實務(wù)教程》中出現(xiàn)待攤費用攤銷表;上海財經(jīng)大學(xué)出版社2008年1月出版由丁毫樑主編的《會計學(xué)基礎(chǔ)》明確介紹可設(shè)待攤費用、預(yù)提費用;中國商業(yè)出版社2008年5月出版的由陳學(xué)庸、張�？抵骶幍摹痘�礎(chǔ)會計》(第三版)，待攤費用、預(yù)提費用出現(xiàn)在科目表、賬戶分類、賬務(wù)處理中。中國財政經(jīng)濟出版社2009年2月出版的由宮相榮、潘淑芳主編的《外貿(mào)會計》等繼續(xù)使用待攤費用

　　2、通過“其他應(yīng)付款”、 “預(yù)付賬款”等科目暫時掛賬。如大連理工大學(xué)出版社《新編基礎(chǔ)會計》《財務(wù)會計》《新編基礎(chǔ)會計實訓(xùn)》《新編會計綜合實訓(xùn)》;上海財經(jīng)大學(xué)出版社2008年1月出版由李云青主編的《基礎(chǔ)會計實務(wù)教程》、丁毫樑主編的《會計學(xué)基礎(chǔ)》等，用了“預(yù)付賬款”來過度。

　　如冶金工業(yè)出版社2008年出版由王曉蘭主編的《物流企業(yè)會計》等，用“其他應(yīng)付款”科目過度。

　　3、在費用發(fā)生時直接記入當(dāng)期損益。如經(jīng)濟科學(xué)出版社2008年6月出版由蓋地、趙書和主編的《財務(wù)會計》等

　　二 弊端分析

　　1、 教學(xué)中的不統(tǒng)一，勢必造成實際工作中的多種處理方式，造成會計處理方法混亂。

　　教學(xué)中的不統(tǒng)一首先體現(xiàn)在教材中，其次體現(xiàn)在教師在教學(xué)中的不同教法上

　　由于教材在編著中存在差異，不同學(xué)校有不同的教法，甚至同一學(xué)校的不同教師的教法也可能是不同的。有很多教師都跟著教材走，教材怎樣編寫他們就怎樣講解。這樣自然會造成教師在教學(xué)中的差異。教材編寫的不統(tǒng)一和教師的認(rèn)識上的不一致，使得學(xué)生在處理相關(guān)問題時，也存在不同觀點。

　　由此可見，不同教材，不同教法教出來的學(xué)生，走上工作崗位后對同一業(yè)務(wù)各有各的做法。從而造成會計處理方法混亂。

　　2、 將“預(yù)付賬款”“其他應(yīng)付款”作為過度性會計科目處理，重蹈了“待攤費用”“預(yù)提費用”的覆轍，毫無意義。

　　1)、 不符合“預(yù)付賬款”“其他應(yīng)付款”等科目的定義

　　“預(yù)付賬款”的定義在06年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—附錄》中是解釋是：該科目核算企業(yè)按照合同規(guī)定預(yù)付的款項。該科目期末借方余額，反映企業(yè)預(yù)付的款項;期末貸方余額，反映企業(yè)尚未補付的款項。

　　“其他應(yīng)付款”核算企業(yè)除應(yīng)付票據(jù)，應(yīng)付賬款，預(yù)收賬款，應(yīng)付職工薪酬，應(yīng)付利息，應(yīng)付股利，應(yīng)交稅費，長期應(yīng)付款等以外的，其他各項應(yīng)付、暫收的款項。期末余額在貸方反映企業(yè)應(yīng)付未付的其他應(yīng)付款項。

　　顯然，當(dāng)企業(yè)支付報刊雜志費用、職工的各種保險費用、企業(yè)的財產(chǎn)保險等保險費用、各種租金等，都是實質(zhì)已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟事項，這些費用，一旦支付，一般不予追悔。

　　譬如說，某企業(yè)在某年一月到郵局訂了全年的報刊雜志，當(dāng)即支付了全年的報刊雜志費用，若賬務(wù)處理借記預(yù)付賬款或其他應(yīng)收款，貸記銀行存款等，然后在年內(nèi)12個月進行分配，每月末借記管理費用、銷售費用、制造費用等，貸記預(yù)付賬款或其他應(yīng)收款。這樣處理不符合預(yù)付賬款或其他應(yīng)收款的定義，而是充當(dāng)了過度性會計科目的角色。

　　再如，若每月預(yù)提固定資產(chǎn)修理費用時，借記管理費用、銷售費用、制造費用等，貸記其他應(yīng)付款，實際發(fā)生時借記其他應(yīng)付款，貸記銀行存款。這種處理方法欠妥。我們知道“其他應(yīng)付款”要以債權(quán)人作明細(xì)科目核算，這里的債權(quán)人是誰，款項要付給誰呢?或者發(fā)生固定資產(chǎn)修理費用時，借記預(yù)付賬款，貸記銀行存款，然后在以后每月分?jǐn)倳r借記管理費用、銷售費用、制造費用等，貸記預(yù)付賬款。這樣處理顯然不符合預(yù)付賬款的定義，固定資產(chǎn)修理費用已經(jīng)發(fā)生了，勞務(wù)費用已經(jīng)支付了，談不上是預(yù)付賬款，更談不上這些款項還要收回來了。所以上述兩種處理方法中的“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)付款”起到的是一個過度性會計科目的作用。

　　2)、 用“預(yù)付賬款”“其他應(yīng)付款”等科目代替“待攤費用”“預(yù)提費用”科目的過度性質(zhì)，仍會存在待攤費用、預(yù)提費用的諸多弊端。

　　大家都知道，若用掛賬的方式用“預(yù)付賬款”“其他應(yīng)付款”等科目代替“待攤費用”“預(yù)提費用”科目，只是起到一個過度會計科目的作用，那么久而久之，企業(yè)仍可以用這些會計科目隨意調(diào)節(jié)利潤的大小，讓“預(yù)付賬款”“其他應(yīng)付款”等科目像待攤費用、預(yù)提費用科目一樣，掛而不攤，提而不用。成為企業(yè)調(diào)整利潤的“蓄水池”“變壓器”。從而增加了審計的難度。也會降低財務(wù)報告的真實性。

　　3、仍然保留“待攤費用”“預(yù)提費用”的做法，與06會計準(zhǔn)則相背離。

　　06會計準(zhǔn)則會計科目中明確取消了“待攤費用”和“預(yù)提費用”會計科目�，F(xiàn)在仍然用“待攤費用”和“預(yù)提費用”，顯然與06會計準(zhǔn)則相違背。

　　三 意見

　　1、教材中“兩費”會計處理方法應(yīng)統(tǒng)一

　　教材中既然有三種方法同時存在，就給我們提出了一個問題，在理論和實踐中應(yīng)該采用哪種方法?哪種方法更合理?這在理論界已有廣泛的討論并基本達(dá)成共識。筆者認(rèn)為應(yīng)采用第3種方法，即在費用發(fā)生時直接記入當(dāng)期損益。

　　這種處理方法早在07年注冊會計師、07年注冊稅務(wù)師考試輔導(dǎo)教材中出現(xiàn)。在很多其他文章中也闡述同樣的觀點。如趙治鋼.同志在天津經(jīng)濟科學(xué)出版社，2009年1月出版的《 最新企業(yè)會計核算實用指南》(第三版);杜淑娟同志在.太原：《會計之友》雜志，2008年第33期上發(fā)表的文章《待攤費用和預(yù)提費用的會計處理探討》一文等。

　　這一觀點應(yīng)該貫徹在教材的編寫和教學(xué)過程中，其會計處理方法亟待統(tǒng)一到這一方法上來。

　　2、用“兩費”詮釋權(quán)責(zé)發(fā)生制的闡述或舉例也應(yīng)作相應(yīng)的更改

　　以前在處理企業(yè)報刊雜志費用、職工的各種保險費用、企業(yè)的財產(chǎn)保險等保險費用、各種租金;固定資產(chǎn)在一年內(nèi)承擔(dān)的修理費用等業(yè)務(wù)時，因使用待攤或預(yù)提的方法，所以在教材的講解和相關(guān)章節(jié)后的練習(xí)題，是與待攤或預(yù)提的賬務(wù)處理方法配套的�，F(xiàn)在新準(zhǔn)則會計科目中取消了待攤費用、預(yù)提費用，也就是說在新準(zhǔn)則下的教材編寫中，凡與待攤費用、預(yù)提費用相關(guān)聯(lián)的提法和做法都應(yīng)作相應(yīng)的改變。采用的方法改變了，教材中相關(guān)章節(jié)的講述以及與之配套的練習(xí)題，相關(guān)的實訓(xùn)題目等很多處的提法也應(yīng)做相應(yīng)的修改或取締。

　　如基礎(chǔ)會計教材、財務(wù)會計教材中會出現(xiàn)這樣的例題或練習(xí)題：如“本月應(yīng)承擔(dān)的固定資產(chǎn)修理費用3000元。本月應(yīng)攤銷的報刊雜志費用500元”等

　　基礎(chǔ)會計實訓(xùn)教材、綜合手工模擬實訓(xùn)教材中會出現(xiàn)這樣的模擬題：如“本月預(yù)付企業(yè)一年的保險費用5000元，攤銷期限為12個月”等等

　　筆者認(rèn)為這樣類似的例題、練習(xí)題、實訓(xùn)題都應(yīng)該在理論教材、實訓(xùn)教材以及與之配套的練習(xí)冊中刪除。

　　如預(yù)付全年的報刊雜志費用，或預(yù)付下一年的報刊雜志費用等，是不是可以將“預(yù)付”二字改為“支付”。不論支付的是當(dāng)年的費用，還是下一年的費用(下一年再“預(yù)付”下一年，循環(huán)往復(fù)。每年只記了一年的費用，不存在重復(fù)記賬)，在實際支付款項時以支付的貨幣金額記賬為：借記管理費用、銷售費用、制造費用等，貸記銀行存款等。在單位每年發(fā)生的這類費用，應(yīng)該說是相對穩(wěn)定的。即使有一些差異，也可以不用太在意。

　　用來闡述權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的不同時的舉例，也應(yīng)做相應(yīng)的更改。將諸如“本年1月預(yù)付半年報刊雜志費用3000元，3月應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用?”等改為其他舉例，如“本月銷售產(chǎn)品50000元，商品已發(fā)出�！薄氨驹率盏缴显落N售商品貨款50000元”等

　　【主要參考文獻】

　　[1] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[S] .北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

　　[2] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006[S] .北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

　　[3]趙治鋼. 最新企業(yè)會計核算實用指南(第三版)[M]. 天津：經(jīng)濟科學(xué)出版社， 2009

　　[4]杜淑娟.待攤費用和預(yù)提費用的會計處理探討[J].太原：會計之友，2008，(33)

　　[5]姜彤彤、吳修國.待攤、預(yù)提費用會計處理探討[J].武漢： 財會通訊，2008，(6)

　　[6]唐 凌：新會計準(zhǔn)則下“待攤費用"“預(yù)提費用"的歸屬探析[J]. 重慶教育學(xué)院學(xué)報， 2008，(5)

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