建設(shè)項目審計的特點及可能的審計風險研究綜述和評論

發(fā)布時間：2018-11-13 13:45:50更新時間：2018-11-13 13:45:50 1

　　摘要：隨著社會的發(fā)展，人類對風險的認識和理解不斷地深入和發(fā)展，審計風險模型也經(jīng)歷了三要素向兩要素變化的過程。本文基于什么是審計風險，結(jié)合建設(shè)項目以及建設(shè)項目審計的特點，分析審計風險在建設(shè)項目審計中的三個表現(xiàn)方面，并提出相關(guān)建議以降低審計風險。

　　關(guān)鍵詞：建設(shè)項目審計;風險;審計風險

　　一、審計風險的界定

　　(一)風險的定義

　　隨著人類的發(fā)展，社會的進步，人類通過實踐活動對風險的認識和理解也在不斷地深入和發(fā)展。2004年COSO發(fā)布的《企業(yè)風險管理-整合框架》中，風險被定義為，“一個事項將會發(fā)生并給目標實現(xiàn)帶來負面影響的可能性”，可以看出，舊定義只強調(diào)了風險的負面影響。2004版框架發(fā)布距今已有十幾年時間，這期間由于新環(huán)境、新技術(shù)的不斷演變，新的風險也層出不窮，風險的復雜性發(fā)生了重大變化。由此，2017年9月，第二版《企業(yè)風險管理框架》已經(jīng)將風險的范疇擴大到了對風險的正面和負面影響兼顧，這和國際風險管理標準ISO31000及中國風險管理標準GB-T24353中對風險的定義，“不確定性對目標的影響”是一致的。

　　對于風險的新定義，我們還應(yīng)該注意的是目標的多方面和多層次，前者如財務(wù)、健康、安全、環(huán)境等，后者如戰(zhàn)略、組織、項目、產(chǎn)品和過程等。組織需要考慮業(yè)務(wù)環(huán)境對風險的潛在影響，管理者需要從組織整體角度考慮風險，將組織風險作為一個整體去和實現(xiàn)績效目標所需要承受的風險進行對比，而不是將其視為一個個單獨的、分散的風險。新版框架更加強調(diào)風險與價值的相結(jié)合，突出價值創(chuàng)造而不只是防止損失�？婂\春認為，ERM(企業(yè)風險管理)被視為戰(zhàn)略制定的重要組成和識別機遇，創(chuàng)造和保留價值的必要部分，其不再是主體的一個額外的或者是單獨的活動，而是融入主體的戰(zhàn)略和運營當中的幾個部分①。

　　(二)CPA審計風險模型的發(fā)展

　　張連起、丁勇認為，傳統(tǒng)審計風險模型是由美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)1983年提出的，該模型(審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險)由三個要素組成，可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認定層次的錯報，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟交易和事項由于本身的性質(zhì)和復雜程度而發(fā)生的錯報，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理層由于本身的認知和技術(shù)水平造成的錯報，以及企業(yè)管理層局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報，從而將審計風險(此時體現(xiàn)為檢查風險)控制在比較滿意的水平。但結(jié)合風險定義的深入和發(fā)展，如果存在企業(yè)高層合謀舞弊、虛構(gòu)交易，也就是存在戰(zhàn)略和宏觀層面的風險，繼續(xù)運用傳統(tǒng)審計風險模型便會捉襟見肘②。通過現(xiàn)代審計風險模型的公式可知，主要的審計風險存在于重大錯報風險和檢查風險。但值得我們注意的是，其中的重大錯報風險并不是傳統(tǒng)審計風險模型中固有風險和控制風險的簡單合并。

　　二、審計風險

　　在建設(shè)項目審計中的表現(xiàn)工程建設(shè)項目除具備一般項目的特點外，還具有一些特征。建設(shè)項目具有單件性和一次性，周曉莉、左工認為，它不同于其他工業(yè)產(chǎn)品的批量性，也不同于其他生產(chǎn)過程的重復性，往往是不可復制的。建設(shè)項目的單件性和項目過程的一次性又決定了每個工程建設(shè)項目都具有壽命周期，建設(shè)項目的壽命周期③包括項目建議書、可行性研究、項目決策、設(shè)計、招標投標、施工和竣工驗收等過程，在這些過程中，工程建設(shè)項目消耗資源多，涉及項目參與各方的重大經(jīng)濟利益，同時工程建設(shè)一般周期較長，受到各種外部因素及環(huán)境的影響和制約，增加了工程項目管理及工程造價控制的難度。由此，工程項目的建設(shè)過程中存在著許多不確定因素，給建設(shè)項目審計帶來了一定的難處，存在不少審計風險，主要表現(xiàn)在以下三個方面。

　　(一)來自于審計主體的風險

　　1.非主觀因素。一是不同審計主體對同一建設(shè)項目進行多次審計，產(chǎn)生沖突。同一工程建設(shè)項目，不同利益主體的審計需求和審計目標不同，審計主體的出發(fā)點和著眼點不同，就可能導致審計結(jié)論出現(xiàn)偏差，影響審計風險。二是取證深度不到位。張東寧認為，工程項目審計不只是對工程造價的審計，也是對整個項目建設(shè)全過程實施的審計。有些審計人員只依據(jù)送審資料對項目造價進行審計，但對資料的真實、可靠性未做必要的取證調(diào)查。再如對一些隱蔽工程，審計人員很難進行破壞性檢查，只能依據(jù)施工過程中有關(guān)的簽證手續(xù)進行事后分析鑒定，增加項目的審計風險④。

　　2.主觀因素。一是審計人員勝任能力不足。楊彬認為，一般情況下，建筑項目涉及的內(nèi)容比較多，同時所包含的技術(shù)知識也比較專業(yè)，正是由于建設(shè)項目審計所體現(xiàn)出的高技術(shù)專業(yè)性，審計人員要對建設(shè)項目進行審計時，既需要掌握必要的財務(wù)知識，同時還需要掌握一定的工程類專業(yè)知識，只有這樣才能夠滿足建設(shè)項目審計需求。但是就當前的建設(shè)項目審計實踐情況來看，不少審計人員并不了解和掌握工程相關(guān)知識，難以完成與建設(shè)項目相關(guān)的審計任務(wù)，所承擔的建設(shè)審計項目也不能夠達到應(yīng)有的質(zhì)量標準，這就在很大程度上增加了建設(shè)項目的潛在審計風險⑤。二是審計人員違反獨立性原則。建設(shè)項目跟蹤審計不同于傳統(tǒng)的工程竣工財務(wù)決算審計，所涉及的建設(shè)項目業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)繁多，審計人員需要與被審計單位多次接觸，在此過程中，難免會對被審單位產(chǎn)生情感，在進行審計取證和做出審計決定的時候有可能會受到情感的支配，無法客觀公正地做出審計決定，從而增加審計風險。三是審計人員存在舞弊行為。曹方林認為，如果說過硬的專業(yè)知識是做好審計工作的前提條件，那么良好的職業(yè)道德和高度的工作責任心則是做好審計工作的必要條件，否則，即使審計人員可以對復雜的審計工作做出專業(yè)科學的判斷，在利益面前也難免迷失自我，產(chǎn)生徇私舞弊、收受賄賂的情況，增加審計工作的風險。由于建設(shè)項目審計工作與施工方的利益息息相關(guān)，不排除有些缺乏職業(yè)道德的審計人員為了一己私利對施工方的一些錯誤故意視而不見，影響審計結(jié)果，極大地增大審計風險⑥。

　　(二)審計客體帶來的風險

　　1.資料不實。劉偉奇認為，建設(shè)工程項目檔案資料管理的規(guī)定一般不像財務(wù)資料那樣嚴格，有些被審單位對審計所需資料沒有認真梳理、收集及整理，難以給審計人員提供齊全的資料⑦。或者被審計單位不積極配合審計工作，往往提供的被審資料不真實或不完整，從而使審計人員不能全面掌握工程情況和發(fā)現(xiàn)被審計單位問題，做出不全面的審計決定，增大審計風險③。

　　2.被審計單位業(yè)務(wù)活動不實。在固定單價合同的情況下，施工單位與建設(shè)單位結(jié)算工程款時，工程量按實結(jié)算，可見工程量的多少決定了工程價款的金額，此時施工單位往往會選擇虛增工程量，若是虛增部分的工程量完全被審計人員發(fā)現(xiàn)并被核減，施工單位也不會有任何損失，但如果虛增的工程量完全或者部分沒有被審計人員核減，那么施工單位便可以獲得額外的收入，但施工單位此舉加大了工程審計人員的工作難度，增大了審計風險。

　　3.審計客體合謀舞弊。李海萍認為，在招投標過程中，投標人之間相互串通，騙取中標。一些單位為了能夠中標，私下幾家聯(lián)合，一起抬高或壓低報價，達到中標的目的。還有一些中標單位采用陪標的方式，若招標單位也與投標單位進行合謀，進行虛假招標，那么審計人員就更加難以發(fā)現(xiàn)其中的端倪⑧。

　　(三)審計管理帶來的風險

　　1.審計資源管理產(chǎn)生的審計風險。每年，我國全國的工程建設(shè)項目眾多，投資金額巨大，審計任務(wù)繁重，但可支配的審計人員、財力和物力卻是有限的，審計工作由于資源的限制無法面面俱到，那么如何合理有效地分配審計資源，這無疑加大了審計工作的難度和風險。

　　2.審計項目管理不當產(chǎn)生的風險。審計活動的開展要遵循審計工作的規(guī)范和程序，禤文欣認為，審計項目質(zhì)量計劃的編制是確定為保證合理的風險水平而應(yīng)執(zhí)行的各項審計程序以及應(yīng)獲取的審計證據(jù)，該過程由審計項目現(xiàn)場負責人在編制審計計劃時完成。但若審計項目的質(zhì)量計劃編制得不恰當，或者審計流程控制不到位，沒有掌握住重點，那么顯然會增大審計工作的風險⑨。三、降低建設(shè)項目審計風險的建議(一)提高審計人員的專業(yè)技能和道德素養(yǎng)李賢文認為，審計部門和審計人員應(yīng)不斷提高自身業(yè)務(wù)水平與職業(yè)素質(zhì)，由于建設(shè)項目審計工作的特殊性，審計人員在具備財務(wù)知識的同時還要有一定的工程知識儲備。同時要改進審計工作作風，增強工作使命感和責任感，敢擔當、敢碰硬，培養(yǎng)一批業(yè)務(wù)精、能力強、作風好的審計骨干，為提升審計工作質(zhì)量和降低審計風險提供人力保障⑩。

　　(二)加強法律法規(guī)建設(shè)

　　劉偉奇認為，在立法上應(yīng)積極完善與《審計法》、《審計準則》相配套的法規(guī)和審計準則，尤其是隨著現(xiàn)代經(jīng)濟信息化程度和電算化程度的提高，這些準則在規(guī)范審計程序、防范審計風險方面起著不可估量的作用。同時還要完善審計法律、標準與其他法律、標準的銜接。由于審計立法起步較晚，各種審計法規(guī)、準則方面還存在著不完善的地方，特別是和其他法律、法規(guī)標準之間的銜接方面。解決好與這些法律、法規(guī)的銜接，不僅關(guān)系到審計機關(guān)與其他執(zhí)法機關(guān)的權(quán)限問題，也關(guān)系到審計機關(guān)和其他執(zhí)法機關(guān)如何將國家法律、法規(guī)、標準落實到實處，共同維護法律的尊嚴⑦。

　　(三)審計質(zhì)量控制要貫穿于審計工作的始

　　終周曉莉、左工認為，審計質(zhì)量控制是審計機關(guān)根據(jù)審計質(zhì)量標準，使各項審計管理和審計工作按照預定的目標按規(guī)定程序操作，以便達到規(guī)定的質(zhì)量水平，提高審計工作水平和審計工作效率。它是為確保審計工作符合審計準則和規(guī)范要求而制定和運用的控制政策和程序，質(zhì)量是審計工作的生命線，實施審計質(zhì)量控制，對于審計機關(guān)充分發(fā)揮審計的監(jiān)督、評價及服務(wù)等職能作用，具有十分重要的意義。因此，防范審計風險必須重視質(zhì)量控制工作，而且要將此項工作貫穿于審計過程的始終③。

　　注釋：

　�、倏婂\春.商業(yè)銀行新型全面風險管理理念探究和導入思路建議[J].湖南人文科技學院學報,2017,(05):28.

　　②張連起，丁勇.現(xiàn)代審計風險模型分析探討[J].中國注冊會計師,2004,(10):15.

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　　⑧李海萍.建筑工程招投標管理問題分析[J].綠色環(huán)保建材,2017,(10):25.

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　　參考文獻：