摘要: 簡單闡述了審計模式的概念，分析了審計模式的演變階段，審計模式的形成原因以及審計模式的比較與選擇。

關(guān)鍵詞：審計模式;審計模式種類;演變階段;比較與選擇

Abstract: This paper briefly expounds the concept of audit mode, analyzes the evolution phase, the formation causes, and comparison and selection of audit mode.

Key words: audit mode; types of audit model; evolution stage; comparison and selection

中圖分類號：E232.6 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2095-2104(2012)

一、什么是審計模式

審計模式又稱審計方式模式、審計取證模式，是指為了實(shí)現(xiàn)特定的審計目標(biāo)所采取的審計策略、方式和方法的總稱，它規(guī)定了審計取證工作的切入點(diǎn)，規(guī)定了審計人員在實(shí)施審計工作時，從何處入手、如何入手、何時入手等問題。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計目的在不斷變化，被審計單位的具體情況在不斷變化，因而審計模式也在不斷發(fā)展。審計模式通常可歸集為詳細(xì)審計模式、會計報表審計模式、制度基礎(chǔ)審計模式和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剿念�。從某種意義上說,審計模式的發(fā)展是使審計成本不斷降低的審計技術(shù)方法的發(fā)展。

二、審計模式的演變階段

審計取證模式的演變大致可分為三個階段：詳細(xì)審計模式、會計報表審計模式階段、制度基礎(chǔ)審計階段和風(fēng)險基礎(chǔ)審計階段。詳細(xì)審計模式是最早出現(xiàn)的審計方法模式。在審計發(fā)展初期，審計業(yè)務(wù)量不多，被審計單位受社會生產(chǎn)力發(fā)展水平的制約，經(jīng)營規(guī)模較小，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較簡單，更重要的是其財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)尚未徹底分離，財產(chǎn)所有者能夠直接監(jiān)督和控制受托經(jīng)營管理者。

1、詳細(xì)審計模式、會計報表審計模式審計

詳細(xì)審計模式、會計報表審計模式審計是指以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、會計事項(xiàng)和賬目記錄為基礎(chǔ)，直接從會計資料的審查入手收集有關(guān)審計證據(jù)，從而形成審計意見和結(jié)論的一種審計取證模式。

審計目標(biāo)：查錯防弊。

審計方法：運(yùn)用詳細(xì)審計方法，對大量的憑證、賬目、財務(wù)報表等進(jìn)行逐項(xiàng)審查。

優(yōu)點(diǎn)：這種取證方式可以直接取得具有實(shí)質(zhì)性意義的審計證據(jù)，審計質(zhì)量較高。

缺點(diǎn)：在審計環(huán)境和審計目標(biāo)發(fā)生巨大變化的條件下，賬目基礎(chǔ)審計已無法兼顧審計質(zhì)量和審計效率兩方面的要求。

2、制度基礎(chǔ)審計

制度基礎(chǔ)審計是指從檢查被審計單位內(nèi)部控制入手，根據(jù)對內(nèi)部控制評審的結(jié)果，確定實(shí)質(zhì)性測試的審查范圍、數(shù)量和重點(diǎn)，根據(jù)檢查結(jié)果形成審計意見和結(jié)論。

制度基礎(chǔ)審計產(chǎn)生的理論根據(jù)是：如果產(chǎn)生財務(wù)信息的各種技術(shù)和方法，以及為防止與揭示差錯或不法行為而采取的各種措施是可以依賴的，則由這個系統(tǒng)所產(chǎn)生的結(jié)果其可信性水平也就會比較高。

審計目標(biāo)：財務(wù)報表的真實(shí)性、合法性

審計方法：運(yùn)用制度基礎(chǔ)審計模式需要大量采用抽查方法。抽查測試中工作量的大小、樣本容量的確定以及抽樣方法的選擇等是以內(nèi)部控制系統(tǒng)的強(qiáng)弱以及對內(nèi)部控制系統(tǒng)的檢查和評價為基礎(chǔ)的。

優(yōu)點(diǎn)：根據(jù)內(nèi)部控制的測評結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍和深度，這種取證模式較好地適應(yīng)了審計環(huán)境和審計目標(biāo)的變化，提高了審計質(zhì)量和效率，同時也減少了審計取證的盲目性，降低了審計風(fēng)險。

缺點(diǎn)：工作效率的改進(jìn)不明顯;由于不同被審計單位的差異，內(nèi)部控制有效性的整體評價缺少統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn);內(nèi)部控制的可依賴程度與實(shí)質(zhì)性測試所需要的檢查工作之間缺乏量化關(guān)系;被審計單位雖然建立了較為完善的內(nèi)部控制，如果其管理人員由于種種原因有意不予執(zhí)行，內(nèi)部控制的有效性也難以保障;不能直接解決全部審計風(fēng)險問題。

3、風(fēng)險基礎(chǔ)審計

風(fēng)險基礎(chǔ)審計是指審計人員在對審計全過程中各種風(fēng)險因素進(jìn)行充分評估分析的基礎(chǔ)上，將風(fēng)險控制方法融入傳統(tǒng)審計方法中，進(jìn)而獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論的一種審計取證模式。

審計目標(biāo)：財務(wù)報表的真實(shí)性、合法性

審計方法：風(fēng)險基礎(chǔ)審計立足于對審計風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價。在審計過程中，審計人員不僅要對控制風(fēng)險進(jìn)行評價，而且要對審計各個環(huán)節(jié)的各種風(fēng)險進(jìn)行評價，并在評價的基礎(chǔ)上運(yùn)用相應(yīng)的方法進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。

審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險(固有風(fēng)險和控制風(fēng)險)和檢查風(fēng)險。審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險

重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。風(fēng)險水平取決于會計報表對于業(yè)務(wù)處理中的錯誤和舞弊的敏感程度。業(yè)務(wù)處理中的錯弊引起報表失實(shí)的越多，風(fēng)險越大，反之，風(fēng)險越低。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生問題的可能性越大，風(fēng)險水平越高;反之則越小。就是說，對于不同的業(yè)務(wù)，風(fēng)險水平也不同;風(fēng)險的產(chǎn)生與被審計單位有關(guān)，而與審計無關(guān)。

檢查風(fēng)險是指某一認(rèn)定存在錯報，該錯報單獨(dú)或連同其他錯報是重大的，但審計人員未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。檢查風(fēng)險是審計風(fēng)險要素中唯一可以通過審計進(jìn)行控制和管理的風(fēng)險要素。其特點(diǎn)是：第一、它獨(dú)立地存在于整個審計過程中，不受固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的影響。第二、檢查風(fēng)險與審計工作直接相關(guān)，是審計程序的有效性和審計運(yùn)用審計程序的有效性的函數(shù)，其實(shí)際水平與審計的工作有關(guān)，它直接影響最終的審計風(fēng)險。

在實(shí)踐中審計就是通過收集充分的證據(jù)來降低檢查風(fēng)險，從而把總審計風(fēng)險保持在可接受的水平上。檢查風(fēng)險水平和重要性水平一道決定了審計人員需要實(shí)施的實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍以及所需收集證據(jù)的數(shù)量。

在設(shè)計審計程序以確定財務(wù)報表整體是否存在重大錯報時，審計人員應(yīng)當(dāng)從財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次考慮重大錯報風(fēng)險。

認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險又可進(jìn)一步細(xì)分為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。固有風(fēng)險是指假設(shè)不存在相關(guān)的內(nèi)部控制，某一認(rèn)定發(fā)生重大錯報風(fēng)險的可能性，無論該錯報單獨(dú)考慮，還是連同其他錯報構(gòu)成重大錯報。控制風(fēng)險是指某項(xiàng)認(rèn)定發(fā)生了重大錯報，無論該錯報單獨(dú)考慮，還是連同其他錯報構(gòu)成重大錯報，而該錯報沒有被單位的內(nèi)部控制及時預(yù)防、發(fā)現(xiàn)和糾正的可能性。

審計人員應(yīng)當(dāng)評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)既定的審計風(fēng)險水平和評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險確定可接受的檢查風(fēng)險水平。

檢查風(fēng)險=審計風(fēng)險/重大錯報風(fēng)險

在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果呈反向關(guān)系。評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受的檢查風(fēng)險越低;評估的重大錯報風(fēng)險越低，可接受的檢查風(fēng)險越高。

三、審計模式的成因及比較與選擇。

審計模式是審計導(dǎo)向性的目的，范圍和方法等要素的組合，它規(guī)定了審計應(yīng)從何處著手，如何著手以及何時著手等方面，按照歷史發(fā)展的順序，審計模式經(jīng)歷了詳細(xì)審計模式和會計報表審計模式，制度基礎(chǔ)審計模式，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ饺齻�階段，由于各階段的導(dǎo)向性目標(biāo)不同，但是三個階段險，由于各階段的導(dǎo)向性目標(biāo)不同，所采用的審計程序和方法也有所不同，但是三個階段相互之間并非孤立而是存在承前啟后的關(guān)系。

詳細(xì)審計模式、會計報表審計模式特點(diǎn)，以會計事項(xiàng)為主線，在審查會計事項(xiàng)的基礎(chǔ)上開展審計工作，工作量較大，適應(yīng)早期審計的需要。主要目標(biāo)是查錯糾弊，但不審査內(nèi)部牽制制度，不對內(nèi)部牽制制度發(fā)表評價意見主要采用查賬的方法，它要審查被審計單位內(nèi)關(guān)于會計事項(xiàng)的會計記錄及其有關(guān)憑證，驗(yàn)算其會計金額，核對轉(zhuǎn)賬事項(xiàng)，以證實(shí)賬簿和報表數(shù)字的正確性，沒有區(qū)分階段，步驟，沒有固定的審計程序，也不重視著手審計前的準(zhǔn)備工作只要求了解被審計單位的概況和搜集試算表，總賬明細(xì)賬等會計資料，然后直接審查會計事項(xiàng)此階段形成了豐富方法和技術(shù)，并沿用至今，主要包括：書面資料審計方法;財產(chǎn)物資審計方法;分析性復(fù)核方法;制度基礎(chǔ)審計模式。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街饕�目�?biāo)是確定會計報表的公允性，盡管也揭露錯誤和舞弊，但是是因?yàn)殄e誤和舞弊會影響財務(wù)報表的公允性。在評價內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上確定審計的重點(diǎn)和范圍，并非傳統(tǒng)的詳細(xì)審計，可以在深化審計結(jié)論具有一定可靠水平的前提下提高審計工作效率。形成了標(biāo)準(zhǔn)化的審計程序，一般包括計劃實(shí)施完成三個階段，重視審計計劃階段，并把內(nèi)部控制的評審作為關(guān)鍵步驟，審計范圍和重點(diǎn)都比較明確。除采用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計的技術(shù)方法之處，還引入了對內(nèi)部控制的符合性測試和審計抽樣，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ浇?jīng)歷風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷霓D(zhuǎn)變，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降闹饕獏^(qū)別。

從審計風(fēng)險模型來看:

傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險模型為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險*控制風(fēng)險*檢查風(fēng)險;

而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險模型為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險*檢查風(fēng)險

從審計思路來看:

傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭话悴捎米陨隙�下的審計模式以企業(yè)的內(nèi)部控制為起點(diǎn)，以內(nèi)部控制風(fēng)險以風(fēng)險為風(fēng)險評估的重心;

而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街饕獜钠髽I(yè)內(nèi)外部環(huán)境，經(jīng)營風(fēng)險分析入手，以此來發(fā)現(xiàn)可能出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域及評估被審計單位的會計政策和會計估計的適應(yīng)性，加強(qiáng)了對固有風(fēng)險的評估，同時仍末完全放棄自上而下的審計模式從審計程序來看，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆趯?shí)務(wù)中存在重程序，輕風(fēng)險的傾向，而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ絼t針對不同的客戶，不同的風(fēng)險領(lǐng)域采取不同的審計程序，對分析性程序也更為重視，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ礁�能適應(yīng)現(xiàn)代審計環(huán)境的變化，它要求重大錯報風(fēng)險的識別，評估和應(yīng)對為審計工作的主線，以提高審計效率和效果。

針對不同的被審計單位應(yīng)選擇采用不同的審計模式 。每一種新審計模式的生成均有其深刻的歷史原因和社會背景，均有其不同于原有審計模式的科學(xué)性和合理性。但新審計模式的產(chǎn)生，并不意味著原有審計模式的淘汰和消亡，而是意味著我們在實(shí)施審計時有了更多的審計模式可供選擇。在實(shí)施審計時對審計模式的選擇，不能脫離被審計單位的性質(zhì)、規(guī)模等具體情況，不同的被審計單位應(yīng)當(dāng)適用不同的審計模式。在我國，目前可以考慮選擇以下兩種混合審計模式：一是以制度基礎(chǔ)審計為主，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗檩o的混合審計模式;二是以會計報表審計為主，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗檩o的混合審計模式。

跨國公司、上市公司、企業(yè)集團(tuán)等大中型企業(yè)，通常其資產(chǎn)、資本和生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模較大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜并且發(fā)生頻繁，經(jīng)營范圍比較廣，分支機(jī)構(gòu)比較龐大、分散。因此，其正常的生產(chǎn)經(jīng)營管理更多地依靠較為健全、完善的內(nèi)部控制制度，而非一個或數(shù)個經(jīng)營管理者的直接指揮。對這類被審計單位，通常應(yīng)當(dāng)考慮選擇采用以制度基礎(chǔ)審計為主、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗檩o的混合審計模式，在保證審計效果的同時提高審計效率。

中小型企業(yè)特別是小型企業(yè)，通常其資產(chǎn)、資本和生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模較小，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較少，業(yè)務(wù)流程簡單，經(jīng)營范圍比較單一，管理層次很少，內(nèi)部控制不太健全。通常應(yīng)當(dāng)考慮選擇以會計報表審計為主、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗檩o的混合審計模式。

以民營企業(yè)為例。盡管一些民營企業(yè)完成了資本的原始積累，規(guī)模逐漸擴(kuò)大，并開始嘗試制度管理方式，但在民營經(jīng)濟(jì)體系中，絕大多數(shù)企業(yè)仍處于家族式管理方式下。一般由企業(yè)的創(chuàng)業(yè)者自任董事長或總經(jīng)理，其他親友分任重要管理崗位。這類被審計單位的公司治理結(jié)構(gòu)尚不完善，公司內(nèi)部控制制度尚不健全或形同虛設(shè)，因此，在審計時采用制度基礎(chǔ)審計模式的條件尚不具備，應(yīng)當(dāng)采用以會計報表審計為主的審計模式。

當(dāng)然，無論以制度基礎(chǔ)審計為主還是以會計報表審計為主，都應(yīng)該同時引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟�，并將之貫穿于整個審計過程。在現(xiàn)階段，需要著重關(guān)注以下問題：(1)在接受審計委托前，高度重視對客戶相關(guān)情況的全面了解，充分考慮審計風(fēng)險的構(gòu)成要素。(2)在編制審計計劃時，正確界定重點(diǎn)審計領(lǐng)域和審計重要性水平，合理分配審計資源。(3)在實(shí)施審計測試時，考慮審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，改善審計證據(jù)的客觀性。(4)在審計全過程中，廣泛運(yùn)用分析性復(fù)核測試程序，以確保審計質(zhì)量，提高審計效率。(5)在審計工作底稿的復(fù)核工作中，切實(shí)落實(shí)三級復(fù)核制度，層層把關(guān)，有效控制審計風(fēng)險。(6)在出具審計報告后，繼續(xù)關(guān)注重要客戶的相關(guān)信息，盡可能降低審計風(fēng)險。

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