內(nèi)容提要：獨(dú)立審計(jì)起源于西方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要，并且伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，獨(dú)立審計(jì)的機(jī)制和運(yùn)作模式日益完善和有效。我國(guó)獨(dú)立審計(jì)是伴隨著改革開(kāi)放和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展而逐步成長(zhǎng)起來(lái)的，但時(shí)至今日。我國(guó)獨(dú)立審計(jì)需求仍然不足，審計(jì)獨(dú)立性備受質(zhì)疑。本文主要借鑒西方獨(dú)立審計(jì)需求發(fā)展，探討我國(guó)企業(yè)獨(dú)立審計(jì)需求問(wèn)題，并提出增加審計(jì)需求的若干建議。

關(guān)鍵詞：獨(dú)立審計(jì) 需求主體 國(guó)有企業(yè) 私有企業(yè) 代理成本

一、 西方審計(jì)需求發(fā)展和啟示

早期公司審計(jì)是由董事或股東執(zhí)行的。在私有產(chǎn)權(quán)體系下，無(wú)論是股東直接管理企業(yè)還是在兩權(quán)分離條件下，審計(jì)的作用在于降低企業(yè)的代理成本。公司經(jīng)理和執(zhí)行者制定契約限制自身機(jī)會(huì)主義行為，契約的有效執(zhí)行要求對(duì)經(jīng)理履行契約本身進(jìn)行監(jiān)督，而審計(jì)正發(fā)揮了這種作用。Jensen and Meckling (1976)認(rèn)為，只要保證和監(jiān)督活動(dòng)的邊際收益超過(guò)邊際成本，所有者就有動(dòng)機(jī)聘請(qǐng)審計(jì)師進(jìn)行監(jiān)督，以降低代理成本。換言之，只有當(dāng)審計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)和報(bào)告一些違背契約的問(wèn)題時(shí)，審計(jì)師在改變其他契約問(wèn)題時(shí)，審計(jì)師在改變其他契約方的預(yù)期和降低代理成本才是成功的。因此，出于降低代理成本的目的，企業(yè)自愿需要審計(jì)。

伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，專業(yè)的外部審計(jì)代替股東或董事審計(jì)。根據(jù)分析，股東審計(jì)師被專業(yè)審計(jì)師替代是市場(chǎng)力量的結(jié)果。在1844至1900年，英國(guó)有兩個(gè)重要的市場(chǎng)發(fā)展解釋了股東審計(jì)師向?qū)�業(yè)審計(jì)師的變化。一是對(duì)審計(jì)需求的增加。由于會(huì)計(jì)賬戶的復(fù)雜性、董事的法律責(zé)任以及公司規(guī)模和數(shù)量的增長(zhǎng)導(dǎo)致了英國(guó)在1860—1870年對(duì)審計(jì)的增加，推動(dòng)了審計(jì)服務(wù)的專業(yè)化。二是引入了能確定審計(jì)師勝任能力和獨(dú)立性的低成本機(jī)制，專業(yè)協(xié)會(huì)提供了會(huì)計(jì)師聲譽(yù)的信息。專業(yè)協(xié)會(huì)通過(guò)設(shè)定和監(jiān)督執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)、準(zhǔn)入考試以及采用特許會(huì)計(jì)師的名稱，提供協(xié)會(huì)成員勝任能力和正直性信息。直到1900年，英國(guó)公司法才再次確立強(qiáng)制審計(jì)的要求。這一時(shí)期，他們中的賬戶不僅要被審計(jì)，而且還要被特許會(huì)計(jì)師審計(jì)，特許會(huì)計(jì)師就是專業(yè)協(xié)會(huì)授信的專業(yè)人員。美國(guó)是在1933年證券法中要求公司必須由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。這樣就完成了從自愿審計(jì)向強(qiáng)制審計(jì)的過(guò)渡。

西方審計(jì)機(jī)制的有效性是通過(guò)證券市場(chǎng)的價(jià)格機(jī)制發(fā)揮作用的。股票價(jià)格包括對(duì)經(jīng)理(審計(jì)師)行為和證券價(jià)格結(jié)果的無(wú)偏估計(jì)。對(duì)于經(jīng)理和審計(jì)師而言，他們現(xiàn)在和未來(lái)的報(bào)酬將包括他們行為的無(wú)偏估計(jì)，那些預(yù)期采取降低服務(wù)價(jià)值或在契約下減少服務(wù)支出的人(經(jīng)理或?qū)徲?jì)師)將承擔(dān)這些減少的成本。例如，經(jīng)理(審計(jì)師)通過(guò)事先收入的減少而承擔(dān)了任何偏離企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值最大化的行為。因此，股票價(jià)格機(jī)制有效規(guī)范了公司經(jīng)理和審計(jì)師行為。對(duì)于經(jīng)理而言，他們會(huì)聘請(qǐng)高質(zhì)量審計(jì)師來(lái)降低代理成本;對(duì)于審計(jì)師，他們有機(jī)動(dòng)保持勝任能力和獨(dú)立性，如果審計(jì)師預(yù)期不能發(fā)現(xiàn)存在的違約或者不報(bào)告發(fā)現(xiàn)的違約，則沒(méi)有人再愿意聘請(qǐng)?jiān)搶徲?jì)師。當(dāng)然，經(jīng)理也會(huì)與審計(jì)師合謀，但是在價(jià)格機(jī)制下，理性的投資者認(rèn)識(shí)到現(xiàn)任審計(jì)師不完全獨(dú)立于客戶，結(jié)果他們會(huì)降低保留現(xiàn)任審計(jì)師企業(yè)的股票價(jià)格，更低預(yù)期的審計(jì)獨(dú)立性會(huì)被反映到企業(yè)的價(jià)值中，理性客戶認(rèn)識(shí)到保留現(xiàn)任審計(jì)師對(duì)公司股價(jià)的負(fù)面效應(yīng)，因此，他們有動(dòng)機(jī)選擇被市場(chǎng)發(fā)覺(jué)獨(dú)立性高的審計(jì)師，以減少低質(zhì)量審計(jì)師對(duì)企業(yè)的財(cái)富影響。

通過(guò)以上分析，我們可以得到以下啟示：(1)西方審計(jì)是伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展逐步完善和規(guī)范的。(2)審計(jì)需求本身是自愿需求的結(jié)果，即使在法律沒(méi)有強(qiáng)制要求之前審計(jì)也已經(jīng)發(fā)揮了監(jiān)督契約履行的作用，因此審計(jì)的自愿需求是保證審計(jì)有效的根本原因。(3)審計(jì)的作用在于降低代理成本，緩解契約方的信息不對(duì)稱，提高企業(yè)價(jià)值，從而是各方受益。(4)西方審計(jì)機(jī)制是通過(guò)股票價(jià)格的調(diào)整來(lái)約束和規(guī)范公司經(jīng)理和審計(jì)師的。

二、 我國(guó)審計(jì)需求主體分析

由于社會(huì)制度和產(chǎn)權(quán)特征等方面的差異，我國(guó)企業(yè)的約束條件不同于英美等西方國(guó)家。我國(guó)長(zhǎng)期的封建社會(huì)性質(zhì)和經(jīng)濟(jì)特征，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)組織規(guī)模小，業(yè)務(wù)單一，會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)單，沒(méi)有形成對(duì)審計(jì)的有效需求。新中國(guó)成立后實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，特別是1956年經(jīng)濟(jì)全部國(guó)有化后，獨(dú)立審計(jì)完全被廢除。1978年會(huì)經(jīng)濟(jì)改革，外資企業(yè)的迅速增長(zhǎng)再次創(chuàng)造了對(duì)獨(dú)立審計(jì)的需求。比如外資與國(guó)有國(guó)營(yíng)企業(yè)進(jìn)行合資經(jīng)營(yíng)，出現(xiàn)了合資各方出資實(shí)物資產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定、利潤(rùn)的確定、應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)、外匯管制下外方所得利潤(rùn)的匯出額的確認(rèn)等問(wèn)題。如果讓代表國(guó)家利益的政府監(jiān)督部門來(lái)審計(jì)，顯然有失公允，因此，1980年12月，財(cái)政部頒布《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》，要求合資企業(yè)在繳稅年度內(nèi)按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)附送在中國(guó)注冊(cè)登記的公正會(huì)計(jì)師的查賬報(bào)告。從這一過(guò)程可以看出，長(zhǎng)期缺乏自愿需求導(dǎo)致我國(guó)審計(jì)需求不足的主要原因。我們可以通過(guò)對(duì)現(xiàn)實(shí)審計(jì)需求主體的分析來(lái)認(rèn)識(shí)這一問(wèn)題。

根據(jù)產(chǎn)權(quán)主體分類，我們可以將現(xiàn)有審計(jì)需求主體分為兩大類：國(guó)有企業(yè)和私營(yíng)企業(yè)。

(一) 國(guó)有企業(yè)

國(guó)有企業(yè)包括國(guó)有獨(dú)資企業(yè)和國(guó)有控股企業(yè)。根據(jù)1998年財(cái)政部頒布的《國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)暫行辦法》的規(guī)定，從1998年起國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表，除個(gè)別特殊行業(yè)(企業(yè))外，不再實(shí)行財(cái)政審批制度。其資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表和其他附表以及會(huì)計(jì)報(bào)表附注，應(yīng)于年度終了在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)委托中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)。

1、國(guó)有獨(dú)資或控股企業(yè)，包括已改制為有限責(zé)任公司或股份公司的，根據(jù)《公司法》也需要被強(qiáng)制審計(jì)。對(duì)于這類企業(yè)，產(chǎn)權(quán)相對(duì)單一，其主要代理問(wèn)題在于管理者與國(guó)家的之間。委托人是國(guó)家或國(guó)資委，而受托人是管理層，國(guó)家規(guī)定審計(jì)是出于保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)的需要。但國(guó)有企業(yè)是“所有者缺位”的，因?yàn)榕c真正的股東不同的是，政府官員并不承擔(dān)決策的直接風(fēng)險(xiǎn)和收益。所以，作為國(guó)有資產(chǎn)代理人的政府官員缺乏對(duì)公司會(huì)計(jì)報(bào)表信息質(zhì)量和審計(jì)質(zhì)量的高度關(guān)注。相比之下，企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)自身，所以作為理性的管理層來(lái)說(shuō)，為了不降低自身在職消費(fèi)或者其他目的，他們自然會(huì)選擇符合“自身預(yù)期”的事務(wù)所，而不是高質(zhì)量事務(wù)所。

2、國(guó)有上市公司。這類企業(yè)的代理問(wèn)題不僅存在于所有者與管理者之間，還包括大股東與小股東之間的代理問(wèn)題。首先，國(guó)有股一股獨(dú)大的股權(quán)結(jié)構(gòu)使得大股東操縱上市公司成為可能，所以大股東不希望聘請(qǐng)高質(zhì)量的審計(jì)師來(lái)揭露這些問(wèn)題。其次，所有者和管理層的代理問(wèn)題也使得上市公司更愿意聘請(qǐng)低質(zhì)量、不獨(dú)立的審計(jì)師。這一分析與國(guó)有獨(dú)資企業(yè)或控股企業(yè)類似。最后是國(guó)有上市公司與監(jiān)管層的代理問(wèn)題。監(jiān)管層是企業(yè)契約的一方，他們的角色在于監(jiān)督上市公司行為以及對(duì)公司IPO、配股和退市的盈余目標(biāo)的審核要求。但有研究發(fā)現(xiàn)，盡管非國(guó)有、地方和中央國(guó)有企業(yè)都有動(dòng)機(jī)與審計(jì)師合謀，但地方國(guó)有企業(yè)的政府所有者面對(duì)最低的合謀成本，中央國(guó)有企業(yè)其次，所以這些國(guó)有企業(yè)為了降低與監(jiān)管層的代理成本，他們更有動(dòng)機(jī)選擇獨(dú)立性不高的當(dāng)?shù)匦⌒褪聞?wù)所。

(二)私有企業(yè)

1、私有上市公司。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的推進(jìn)，私有經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，其中一些經(jīng)濟(jì)實(shí)力較強(qiáng)的私有企業(yè)已經(jīng)上市融資。對(duì)于這類企業(yè)，其約束條件類似于Jense and Meckling (1976)討論的環(huán)境。這類企業(yè)具有自愿審計(jì)的動(dòng)機(jī)，但其有效性仍取決于股票價(jià)格機(jī)制的作用。如果公司股票價(jià)格能夠有效地對(duì)公司行為做出反應(yīng)，那么管理層或大股東為了降低代理成本，會(huì)聘請(qǐng)高質(zhì)量審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，并且這種效應(yīng)也會(huì)最終反映在股票價(jià)格上。但前提條件不成立的話，大股東和管理層同樣存在利益侵占，并聘請(qǐng)低質(zhì)量的審計(jì)師的動(dòng)機(jī)。

2、其他私有企業(yè)，可能包括外商投資企業(yè)、合伙企業(yè)以及一人公司等。根據(jù)國(guó)家工商行政管理總局的企業(yè)年檢辦法以及2007年頒布的國(guó)家工商行政管理總局關(guān)于加強(qiáng)和改進(jìn)企業(yè)年度檢驗(yàn)工作的通知的規(guī)定，為了減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)和增強(qiáng)監(jiān)管的針對(duì)性，除法律法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)進(jìn)行年度審計(jì)的一人有限責(zé)任公司、上市股份有限公司和從事金融、證券、期貨的公司應(yīng)提交審計(jì)報(bào)告外，外商投資企業(yè)和從事保險(xiǎn)、創(chuàng)業(yè)投資、驗(yàn)資、評(píng)估、擔(dān)保、房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)、出入境**、外派勞務(wù)**、企業(yè)登記代理的公司，注冊(cè)資本實(shí)行分期繳付未全額繳齊的公司，以及三年內(nèi)有虛報(bào)注冊(cè)資本、抽逃出資違法行為的公司，也應(yīng)當(dāng)提交審計(jì)報(bào)告，其他企業(yè)可以不提交。對(duì)于這類企業(yè)，產(chǎn)權(quán)明確，規(guī)模相對(duì)較小，企業(yè)內(nèi)代理問(wèn)題不嚴(yán)重，或者能夠通過(guò)其他機(jī)制來(lái)有效監(jiān)督各個(gè)契約方。因此，企業(yè)不需要聘請(qǐng)審計(jì)師來(lái)降低代理成本，因此也沒(méi)有自愿審計(jì)的需求。但是政府的強(qiáng)制審計(jì)規(guī)定其目的不再是傳統(tǒng)的降低代理成本，而是為了維護(hù)政府利益的需要。從理論上看，審計(jì)作用是源于發(fā)現(xiàn)和報(bào)告違約的聯(lián)合概率。如果企業(yè)本身沒(méi)有代理問(wèn)題，則審計(jì)并不能給企業(yè)增加收益。但是強(qiáng)制審計(jì)使得審計(jì)服務(wù)成為必須的成本支出，甚至審計(jì)增加了企業(yè)被查處的可能性，那么在理性預(yù)期下，企業(yè)會(huì)選擇低成本和低質(zhì)量的審計(jì)，即滿足監(jiān)管者的需要即可。通過(guò)上述分析，我們可以看出，在現(xiàn)有市場(chǎng)發(fā)展階段以及國(guó)有產(chǎn)權(quán)特征下，國(guó)有企業(yè)沒(méi)有自愿審計(jì)需求，在強(qiáng)制審計(jì)條件下管理層更愿意聘請(qǐng)獨(dú)立性低的小所，企業(yè)的代理成本主要由國(guó)家承擔(dān)。而對(duì)于私有企業(yè)，價(jià)格機(jī)制沒(méi)有充分發(fā)揮作用，或者企業(yè)本身代理問(wèn)題有限，這些也促成他們選擇獨(dú)立性低的審計(jì)師。這些因素的綜合就導(dǎo)致了現(xiàn)有事務(wù)所規(guī)模小、質(zhì)量低。

三、改進(jìn)獨(dú)立審計(jì)需求的建議

盡管我國(guó)獨(dú)立審計(jì)需求不足，但獨(dú)立審計(jì)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中已經(jīng)發(fā)揮了不可替代的作用。如何進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)作用，促進(jìn)企業(yè)提高審計(jì)需求，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下方面進(jìn)行完善：

1、進(jìn)一步推進(jìn)市場(chǎng)化改革，發(fā)揮上市公司證券價(jià)格機(jī)制的作用。西方獨(dú)立審計(jì)機(jī)制經(jīng)過(guò)了上百年的發(fā)展、逐步完善并發(fā)揮作用。我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是在借鑒西方經(jīng)驗(yàn)發(fā)展起來(lái)的，經(jīng)過(guò)30年的發(fā)展，已經(jīng)取得了巨大成就。但必須承認(rèn)，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還存在很多不完善的地方，價(jià)格機(jī)制沒(méi)有完全發(fā)揮作用，政府過(guò)度管制依然存在。解決我國(guó)有效審計(jì)需求不足的根本途徑是推動(dòng)市場(chǎng)的發(fā)育成熟，發(fā)揮證券價(jià)格在資源配置中的作用，發(fā)揮高質(zhì)量會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)股票價(jià)格估計(jì)效應(yīng)和信號(hào)作用，推動(dòng)公司增加對(duì)高質(zhì)量審計(jì)師的需求。

2、國(guó)有獨(dú)資或控股企業(yè)可實(shí)行各級(jí)國(guó)資委選聘審計(jì)師。對(duì)于沒(méi)有上市的國(guó)有獨(dú)資企業(yè)或控股企業(yè)，價(jià)格機(jī)制不能發(fā)揮作用。但作為次優(yōu)選擇，可采取由各級(jí)國(guó)資委選聘高質(zhì)量審計(jì)師，實(shí)施對(duì)下屬國(guó)有企業(yè)的審計(jì)。這種做法有助于減少企業(yè)管理層直接聘請(qǐng)審計(jì)師所產(chǎn)生的合謀問(wèn)題，同時(shí)可以推動(dòng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求。當(dāng)然，在實(shí)施過(guò)程中，需要控制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的尋租和壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為。

3、發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)在降低代理成本中的作用。對(duì)于私有產(chǎn)權(quán)上市公司，審計(jì)具有降低代理成本的作用，因此，私有產(chǎn)權(quán)公司的契約方具有高質(zhì)量審計(jì)需求的動(dòng)機(jī)。應(yīng)推動(dòng)私有產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，通過(guò)完善相關(guān)法律，提高審計(jì)在監(jiān)督契約中的作用。對(duì)于國(guó)有上市公司，應(yīng)使得經(jīng)理具有對(duì)高質(zhì)量審計(jì)師的需求，即通過(guò)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)等方式，使得公司股價(jià)的變化影響代理人的薪酬。為了減少經(jīng)理人員承擔(dān)的代理成本，增加自身薪酬水平，他們具有對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求。對(duì)于經(jīng)濟(jì)規(guī)模小的私有公司�；蛘卟淮嬖趪�(yán)重代理成本的小企業(yè)，應(yīng)放松管制。企業(yè)可以根據(jù)自身需要來(lái)決定是否審計(jì)，比如企業(yè)在向銀行貸款時(shí)，可以由銀行要求提交審計(jì)報(bào)告等。同時(shí)，可以發(fā)揮稅務(wù)工商部門的作用，避免小企業(yè)的不規(guī)范經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

另外，從獨(dú)立審計(jì)供給的角度，還要進(jìn)一步完善法律機(jī)制，提高違法成本。提高對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立的標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量監(jiān)管。

參考文獻(xiàn)：

1、 王臨川 (2008)《會(huì)計(jì)主體管理層意圖對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響》

2、 饒曉秋 (2009)《第三類代理成本與企業(yè)內(nèi)部控制制度》

轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明來(lái)自：http://www.jinnzone.com/shenjilw/15832.html