【摘 要】 對企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系實(shí)施后滬深A(yù)股上市公司2011年和2012年內(nèi)部控制評價報告中披露的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行歸類統(tǒng)計，揭露了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》規(guī)范的18項(xiàng)活動在內(nèi)部控制方面存在的缺陷，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷主要集中于內(nèi)部環(huán)境的組織架構(gòu)、人力資源和控制活動中的銷售采購業(yè)務(wù)、資金活動和資產(chǎn)管理等方面，且缺陷披露存在態(tài)度不嚴(yán)肅，披露不完整、不規(guī)范、無標(biāo)準(zhǔn)且缺乏可比性等問題，并從企業(yè)內(nèi)部管理和外部監(jiān)管兩個層面提出了進(jìn)一步改善內(nèi)部控制缺陷披露質(zhì)量的建議。

　　【關(guān)鍵詞】 核心期刊發(fā)表,內(nèi)部控制應(yīng)用指引,內(nèi)部控制缺陷,企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系

　　一、背景

　　企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司實(shí)施，2012年1月1日起擴(kuò)大到在上交所、深交所主板上市的公司。按照企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的要求，上市公司需在內(nèi)部控制自我評價報告中披露內(nèi)部控制缺陷。那么，投資者等利益相關(guān)者比較關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷的披露現(xiàn)狀如何呢?存在的問題又有哪些呢?本文擬以我國滬深A(yù)股上市公司披露2011年和2012年內(nèi)部控制評價報告的公司為樣本，以《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》規(guī)范的18項(xiàng)主要活動的內(nèi)部控制為切入點(diǎn)，分析上市公司披露的有關(guān)這18項(xiàng)應(yīng)用指引存在的內(nèi)部控制缺陷現(xiàn)狀及其存在的問題，并在此基礎(chǔ)上提出進(jìn)一步改進(jìn)內(nèi)部控制缺陷披露的建議。

　　二、內(nèi)部控制缺陷披露情況分析

　　本文試圖研究新制度的實(shí)施是否有利于改善企業(yè)內(nèi)部控制缺陷披露的現(xiàn)狀，選取2011年和2012年披露內(nèi)部控制評價報告的滬深A(yù)股上市公司為樣本的原因在于，內(nèi)控規(guī)范體系的實(shí)施是一個逐步過渡的階段，對中小板和創(chuàng)業(yè)板公司并沒有作出強(qiáng)制性規(guī)定，且主板發(fā)行的B股在業(yè)務(wù)性質(zhì)等方面存在特殊性，所以本文選取的樣本更有針對性且更具有研究意義。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引將內(nèi)部控制缺陷劃分為三大類①，若簡單地選取某一類別缺陷來界定上市公司是否披露內(nèi)部控制缺陷，則有失偏頗而不能全面地覆蓋上市公司內(nèi)部控制缺陷披露情況�！镀髽I(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》規(guī)范了企業(yè)18項(xiàng)主要活動的內(nèi)部控制，上市公司披露的內(nèi)部控制缺陷也多是這18項(xiàng)主要活動的反映。為了更加直接、有針對性地反映上市公司在內(nèi)部控制建設(shè)中存在的主要問題，本文擬運(yùn)用語義分析法將上市公司披露的內(nèi)部控制缺陷或內(nèi)部控制存在的問題歸類為18項(xiàng)應(yīng)用指引存在的缺陷。對于在內(nèi)部控制評價報告中將內(nèi)部控制缺陷描述得模棱兩可、語意不清的上市公司，本文認(rèn)為這類公司沒有披露內(nèi)部控制缺陷。

　　2011年，滬深A(yù)股共有900家上市公司披露內(nèi)部控制評價報告，有184家披露內(nèi)部控制缺陷，占比 20.44%。2012年，滬深A(yù)股共有1 158家上市公司披露內(nèi)部控制評價報告，有275家披露內(nèi)部控制缺陷，占比23.75%�？梢�，披露具體內(nèi)部控制缺陷的公司絕對數(shù)有所增加，但占總體的比例沒有明顯提高，保持在20%的水平。經(jīng)分析統(tǒng)計，上市公司2011年、2012年內(nèi)部控制缺陷披露情況如下：

　　(一)組織結(jié)構(gòu)類缺陷

　　組織結(jié)構(gòu)類缺陷主要表現(xiàn)在治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置和子公司管控三個方面。2011年和2012年，披露治理結(jié)構(gòu)存在缺陷的公司分別為22家和16家;披露內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置存在缺陷的公司分別為18家和41家;披露在子公司管控方面存在缺陷的公司分別為41家和71家。治理結(jié)構(gòu)缺陷主要表現(xiàn)在董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層的職責(zé)權(quán)限、任職條件、議事規(guī)則和工作程序不明確，缺少對“三重一大”的特殊考慮等。內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置缺陷主要表現(xiàn)在崗位職責(zé)權(quán)限不明確，職能交叉、缺失，不相容職位未分離等。子公司管控方面存在的缺陷主要表現(xiàn)為：集團(tuán)制定相關(guān)制度，子公司未嚴(yán)格執(zhí)行;子公司具體業(yè)務(wù)層面控制活動存在缺陷，母公司監(jiān)督不到位;公司人員業(yè)務(wù)素質(zhì)薄弱，內(nèi)控意識不強(qiáng)。

　　(二)發(fā)展戰(zhàn)略類缺陷

　　2011年、2012年披露發(fā)展戰(zhàn)略類缺陷的上市公司數(shù)量分別為5家和14家，其披露的缺陷主要表現(xiàn)在：董事會戰(zhàn)略管理委員會未完全發(fā)揮其職能;戰(zhàn)略管理制度未建立;公司無中長期發(fā)展戰(zhàn)略或者發(fā)展戰(zhàn)略并不明確;戰(zhàn)略規(guī)劃、實(shí)施和監(jiān)控不到位等。

　　(三)人力資源類缺陷

　　除組織架構(gòu)類缺陷外，人力資源類缺陷是內(nèi)部環(huán)境類缺陷中披露數(shù)量最多的一項(xiàng)，披露此項(xiàng)缺陷的上市公司數(shù)量從2011年的44家上升到2012年的67 家，主要表現(xiàn)如下：員工業(yè)務(wù)素質(zhì)不夠，員工自我學(xué)習(xí)與公司培訓(xùn)投入不足;人才培養(yǎng)機(jī)制不健全，隊伍建設(shè)缺乏系統(tǒng)性;人才引進(jìn)和儲備不足;公司的薪酬與激勵體制不完善;招聘、離崗、崗位回避、崗位保密、定期輪崗等制度存在不足或尚未建立等。

　　(四)社會責(zé)任類缺陷

　　2011年和 2012年分別僅有6家和11家公司披露其存在社會責(zé)任類缺陷，且披露內(nèi)容較宏觀，具體化程度不夠。其主要缺陷描述如下：公司對社會責(zé)任重視不足，未建立社會責(zé)任體制和運(yùn)行機(jī)制;安全操作規(guī)程不符合生產(chǎn)實(shí)際情況，部分操作環(huán)節(jié)質(zhì)量控制有難度;安全生產(chǎn)、產(chǎn)品質(zhì)量、環(huán)境保護(hù)和資源節(jié)約意識淡薄，未制度化和具體化等。

　　(五)企業(yè)文化類缺陷

　　2011年、2012年披露此類缺陷的上市公司均保持在二十多家的水平，缺陷披露的重點(diǎn)無重大變化，主要集中在內(nèi)控意識不強(qiáng)和風(fēng)控教育不足等方面。其他缺陷表現(xiàn)形式如下：企業(yè)文化建設(shè)重視程度不足，未形成企業(yè)特有的價值觀、經(jīng)營理念和企業(yè)精神，員工缺乏積極性和主動性;公司在文化建設(shè)中缺乏制度支撐和評估標(biāo)準(zhǔn);并購重組文化的整合工作不到位等。

　　(六)資金活動類缺陷

　　披露此缺陷的上市公司數(shù)量從2011年的18家增加到2012年的39家。缺陷主要表現(xiàn)如下：投資項(xiàng)目未按要求實(shí)施盡職調(diào)查、未進(jìn)行可行性研究論證、未編制收購資產(chǎn)預(yù)案或股權(quán)投資議案，對項(xiàng)目的風(fēng)險評估不足，建設(shè)運(yùn)營過程的跟蹤管理和評價力度亦不足;資金支付未按照規(guī)定程序履行審批手續(xù)，用途合規(guī)性和后續(xù)監(jiān)控不足造成資金管理混亂;票據(jù)管理制度不完善，未統(tǒng)一規(guī)范庫存現(xiàn)金限額，銀行調(diào)節(jié)表編制和復(fù)核不符合規(guī)定等。 　　(七)采購業(yè)務(wù)類缺陷

　　采購業(yè)務(wù)類缺陷是控制活動類缺陷中表現(xiàn)較為集中的一類，2011年有18家公司披露其采購業(yè)務(wù)存在缺陷，2012年達(dá)44家。供應(yīng)商選擇、合同簽訂、驗(yàn)收入庫和退貨管理等環(huán)節(jié)各公司均存在表現(xiàn)不一、數(shù)量各異的缺陷。主要缺陷描述歸納總結(jié)如下：招標(biāo)采購流程執(zhí)行不到位，供應(yīng)商選擇和評價存在缺陷;采購驗(yàn)收管理存在缺陷，與供應(yīng)商溝通不足導(dǎo)致延遲交貨，驗(yàn)收入庫不符合規(guī)范;沒有嚴(yán)格執(zhí)行采購價格管理，退貨管理不明確，缺少對供應(yīng)商的管控流程等。

　　(八)資產(chǎn)管理類缺陷

　　資產(chǎn)管理類缺陷是較為常見的控制活動缺陷，2011年和2012年分別有19家和46家上市公司披露了該類缺陷，其缺陷涵蓋存貨、固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)的管理。其共同表現(xiàn)形式主要為未及時和完整地對各類資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)以及對盤點(diǎn)差異進(jìn)行處理，或者盤點(diǎn)工作未留記錄，公司對已出現(xiàn)減值跡象的資產(chǎn)未進(jìn)行減值測試并計提相關(guān)的減值準(zhǔn)備。另外，存貨管理方面存在倉庫安全管理不到位、未對進(jìn)入倉庫的人員**進(jìn)出登記手續(xù)、存貨存放缺少必要標(biāo)識等缺陷。固定資產(chǎn)管理主要存在未建立固定資產(chǎn)臺賬、內(nèi)部轉(zhuǎn)移流程未能有效執(zhí)行、缺乏抵押管理相關(guān)制度等缺陷。

　　(九)銷售業(yè)務(wù)類缺陷

　　銷售業(yè)務(wù)包括出售商品和收取款項(xiàng)兩項(xiàng)主要活動，2011年和2012年披露該項(xiàng)缺陷的上市公司分別為14家和20家。出售商品環(huán)節(jié)缺陷主要表現(xiàn)在市場數(shù)據(jù)分析不能有效支持銷售決策，銷售策略分析評估機(jī)制不能滿足銷售需求，客戶數(shù)據(jù)不全面、更新不及時，信用額度管理需要加強(qiáng)，合同簽訂不及時，發(fā)貨審批權(quán)限不明確，價格批示落后于發(fā)貨時間;收款環(huán)節(jié)缺陷主要表現(xiàn)在應(yīng)收賬款管理不規(guī)范，催收不及時。另外，存在與客戶往來款項(xiàng)核對執(zhí)行不到位、營銷人員考核標(biāo)準(zhǔn)片面等缺陷。

　　(十)研究與開發(fā)類缺陷

　　披露此類缺陷的上市公司數(shù)量2012年較2011年增加了約一倍，但是絕對數(shù)仍然較小，2012年也僅有11家公司披露研究開發(fā)類缺陷。該類缺陷主要表現(xiàn)如下：研發(fā)項(xiàng)目評估不全面，缺乏對產(chǎn)品市場變化的預(yù)見性;公司研發(fā)管控職能弱，研發(fā)費(fèi)用缺乏過程監(jiān)控;部分公司研發(fā)制度未完全建立等。

　　(十一)工程項(xiàng)目類缺陷

　　工程項(xiàng)目類缺陷的披露數(shù)量成倍增長，2011年有11家上市公司披露存在該項(xiàng)缺陷，2012年上升為24家。工程項(xiàng)目類缺陷主要表現(xiàn)在：工程項(xiàng)目預(yù)算管理和招投標(biāo)管理存在缺陷;工程材料、設(shè)備采購、項(xiàng)目施工等相關(guān)制度不完善，項(xiàng)目完工評估機(jī)制不健全;工程項(xiàng)目未能按照完工百分比法確認(rèn)收入和成本;項(xiàng)目竣工決算不及時，轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)時銜接工作不到位等。

　　(十二)其他控制活動類缺陷

　　相較于以上控制活動，包括擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包和財務(wù)報告活動在內(nèi)的其他控制活動的缺陷披露較少，2011年和2012年的披露數(shù)量沒有顯著變化，兩年中各類缺陷披露的上市公司數(shù)量均不超過10家。其中，擔(dān)保業(yè)務(wù)類缺陷披露主要表現(xiàn)為擔(dān)保業(yè)務(wù)評估、審批和執(zhí)行流程不符合規(guī)范，擔(dān)保責(zé)任追究制度不完善。業(yè)務(wù)外包類缺陷主要表現(xiàn)為審批未經(jīng)相關(guān)人員簽字，發(fā)出商品和委托加工物資等未按照相關(guān)制度嚴(yán)格執(zhí)行;外包制度和外包支付流程不夠細(xì)化等。財務(wù)報告類缺陷主要表現(xiàn)為公司未對財務(wù)報告定期分析，分析缺乏深度且未提出針對性的調(diào)整意見等。

　　從以上統(tǒng)計分析可知，內(nèi)部環(huán)境和控制活動類缺陷在披露數(shù)量上大體表現(xiàn)出一致的趨勢，即披露這兩類缺陷的上市公司數(shù)量2012年較2011年有所增加。一方面可能由于上市公司自身內(nèi)部控制缺陷的逐漸顯露，另一方面則可能由于內(nèi)控規(guī)范體系的實(shí)施為上市公司的內(nèi)部控制建設(shè)和評價提供了指導(dǎo)，使得上市公司在披露意識提高的同時，內(nèi)控建設(shè)工作的可操作性和執(zhí)行力也得到提升。

　　(十三)控制手段類缺陷

　　2011年和2012年分別有10家和35家公司披露預(yù)算缺陷，全面預(yù)算缺陷主要表現(xiàn)在制度不完善，編制與執(zhí)行脫節(jié)，執(zhí)行與考核流程不符合規(guī)范;披露合同管理類缺陷的公司由2011年的17家上升到2012年的47家，主要表現(xiàn)在合同檔案未統(tǒng)一保管、未及時歸檔和分級整理，合同簽訂、審核和監(jiān)督未按規(guī)定執(zhí)行;2011年和2012年分別有42家和60家公司披露內(nèi)部信息傳遞及信息系統(tǒng)缺陷，缺陷主要表現(xiàn)在組織內(nèi)部信息溝通不暢通，信息披露不及時、不規(guī)范、不完整，信息傳遞的保密管理工作不到位，內(nèi)部報告使用和保管不規(guī)范，信息系統(tǒng)建設(shè)缺乏規(guī)劃，投入不足，運(yùn)行、維護(hù)、安全管理不到位等。

　　三、內(nèi)部控制缺陷披露存在的問題及改進(jìn)建議

　　從上市公司2011年和2012年披露的內(nèi)部控制缺陷情況來看，內(nèi)部控制缺陷披露主要存在以下三個方面的問題：(1)內(nèi)控缺陷披露不具體，缺乏信息含量。部分公司內(nèi)部控制缺陷披露過于簡單，對缺陷描述的細(xì)化程度不夠。如某公司披露資產(chǎn)管理、采購業(yè)務(wù)和業(yè)務(wù)外包等方面存在缺陷，但未進(jìn)一步說明缺陷的具體表現(xiàn)形式。這種披露形式缺乏信息含量，報告使用者無法據(jù)此判斷公司存在缺陷的嚴(yán)重程度以及存在缺陷的關(guān)鍵流程和環(huán)節(jié)。(2)內(nèi)控缺陷披露不完整、不規(guī)范�！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評價指引》指出內(nèi)部控制評價報告應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部控制缺陷及其認(rèn)定情況、內(nèi)部控制缺陷的整改情況及重大缺陷擬采取的整改措施、內(nèi)部控制是否有效的結(jié)論。但是，從實(shí)際的披露情況來看，上市公司往往僅披露存在缺陷的數(shù)量，缺乏缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)以及缺陷的整改情況等，尤其是缺陷的認(rèn)定情況。(3)內(nèi)控缺陷披露缺乏可比性。上市公司披露的缺陷數(shù)量差異極大，如某公司2011年和2012年分別披露存在1 017個和245個一般缺陷，而大部分公司僅披露其存在幾個一般缺陷。上市公司對缺陷的具體描述也有所不同。如對于控制活動中存在的缺陷，部分公司按照《規(guī)范》中各項(xiàng)控制措施，如授權(quán)審批、績效評價控制等來描述其缺陷;部分公司按照《指引》中的應(yīng)用指引，如銷售業(yè)務(wù)、采購業(yè)務(wù)等具體業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)進(jìn)行分類披露;只有極少公司能夠按照先依據(jù)控制措施進(jìn)行分類，然后細(xì)化到具體業(yè)務(wù)活動這一清晰的思路進(jìn)行缺陷披露。

　　雖然內(nèi)控缺陷披露在現(xiàn)階段存在一些問題，但是從前面的分析可知，從2011年到2012年，內(nèi)控缺陷披露的整體情況不論在數(shù)量上還是質(zhì)量上均有所改善。為了進(jìn)一步完善內(nèi)控缺陷的披露機(jī)制，改善內(nèi)控缺陷的披露質(zhì)量，本文提出以下兩方面的建議。一是上市公司應(yīng)該加強(qiáng)對內(nèi)部控制規(guī)范的學(xué)習(xí)，增強(qiáng)其人員的內(nèi)控意識和認(rèn)識深度，積極執(zhí)行各項(xiàng)內(nèi)控措施以及對內(nèi)控的執(zhí)行進(jìn)行及時、真實(shí)和完整的評價。公司應(yīng)當(dāng)按照《規(guī)范》和《指引》的要求，嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制評價工作，運(yùn)用定性和定量的方法對內(nèi)控重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，以及內(nèi)部控制設(shè)計缺陷和運(yùn)行缺陷進(jìn)行科學(xué)合理的認(rèn)定。在此基礎(chǔ)上，上市公司應(yīng)完整披露內(nèi)控缺陷認(rèn)定和整改情況，提升內(nèi)控缺陷信息披露的信息含量。二是監(jiān)管部門進(jìn)一步完善內(nèi)部控制規(guī)范體系系列標(biāo)準(zhǔn)。由于《指引》是從公司總體來引導(dǎo)內(nèi)控建設(shè)，沒有考慮到行業(yè)特殊性，因此相關(guān)指引和規(guī)則制定得過于寬泛，過多的自由裁量權(quán)必然導(dǎo)致各公司披露情況的參差不齊，缺乏可比性。相關(guān)部門應(yīng)該進(jìn)一步細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)可操作性。針對不同行業(yè)和企業(yè)的具體情況，結(jié)合現(xiàn)實(shí)的需求，研究行業(yè)業(yè)務(wù)運(yùn)作的特點(diǎn)，制定發(fā)布分行業(yè)的內(nèi)部控制操作指南;針對內(nèi)部控制缺陷披露缺乏可比性和信息含量等問題，規(guī)范和統(tǒng)一內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定和分類的標(biāo)準(zhǔn)，提高標(biāo)準(zhǔn)的可行性和可比性�！�

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 財政部會計司.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解2010[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.

　　[2] 董卉娜，陳崢嶸，朱志雄.上市公司內(nèi)部控制缺陷披露現(xiàn)狀分析――基于2009―2010年深市主板A股的實(shí)證分析[J].證券市場導(dǎo)報，2012(8)：72-77.

　　[3] 南京大學(xué)會計與財務(wù)研究院課題組.論中國企業(yè)內(nèi)部控制評價制度的現(xiàn)實(shí)模式――基于112個企業(yè)案例研究[J].會計研究，2010(6)：51-61.

　　[4] 劉玉廷.全面提升企業(yè)經(jīng)營管理水平的重要舉措――財政部會計司司長劉玉廷解讀《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》[J].安徽水利財會，2010(3)：3-18.

---

轉(zhuǎn)載請注明來自：http://www.jinnzone.com/jingjixuelw/44597.html