經濟期刊發(fā)表論文獨立審計行業(yè)政府管制
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【摘 要】 獨立審計行業(yè)的政府管制和行業(yè)自律都存在管制過度和管制不足，都可能產生機會主義行為。純粹的政府管制會產生權力尋租行為�，F階段注冊會計師協會與財政部門的隸屬關系難以滿足行業(yè)長遠發(fā)展需要。為優(yōu)化獨立審計行業(yè)的政府管制和行業(yè)自律，應堅持管制權力法定原則，重視對管制權力的問責和約束，堅持政府依法管制，避免權力尋租，強化注協在管制職能和人員配置方面相對于財政部門的獨立性，并要妥善處理政府行政管理和協會自律管理在職能與力量上的配置。
【關鍵詞】 期刊發(fā)表論文,獨立審計行業(yè),政府管制,行業(yè)自律
當社會存在對獨立審計行業(yè)的管制需求時，必須要由某些組織或機構來充當管制的主體。從各國發(fā)展實踐看，獨立審計行業(yè)管制主要存在政府管制和行業(yè)自律兩種基本模式，其管制主體分別是政府機構和行業(yè)協會，但沒有哪一個國家曾經出現過純粹的政府管制或行業(yè)自律管制。由于獨立審計行業(yè)的復雜性，單一管制機構無法負責全部管制事項，在上述兩種最基本的管制模式下，政府機構和行業(yè)協會從來無法排除對方而發(fā)揮所有管制職能，政府管制和行業(yè)自律對注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的約束各有不足之處，政府管制機構和行業(yè)協會應在行使管制權力過程中相互協調和配合。
一、當前獨立審計行業(yè)政府管制和行業(yè)自律中存在的問題
(一)政府管制和行業(yè)自律都存在管制過度和管制不足的問題
管制存在一個適度的問題，現實中的管制常常因不能達到某個理論上的均衡值而顯得過度或不足。一種管制體制可能同時出現管制過度和管制不足的問題，管制過度和管制不足都會對獨立審計市場效率造成不利影響。
無論是政府管制機構還是民間的行業(yè)協會，都存在過度管制傾向。當現有管制措施運行良好時，政府管制機構仍傾向于擴大管制的范圍和增強管制的力度。例如，以職業(yè)許可代替授予資格證的管制方式，依靠政府力量來合并會計師事務所、規(guī)定會計師事務所的各種審計執(zhí)業(yè)資格等等，因為這將提高其可以控制的資源和官員們的個人效用。而Leland(1979)模型的一個重要結論就是，為了限制進入，專業(yè)團體容易把質量標準設定得過高，這是行業(yè)協會管制過度的一個重要表現。相對于行業(yè)協會來說，政府管制機構更有能力實現其意圖，并且政府機構的過度管制較之行業(yè)協會的過度管制更難以控制和消除。
雖然政府管制的主要問題是管制過度，但并不是說政府不會出現管制不足的問題。謝德仁(2002)指出，“政府管制無法在法律未曾授權的注冊會計師職業(yè)服務領域實施，為此，政府管制往往難以涵蓋注冊會計師職業(yè)服務市場的全部”，說明政府機構存在管制不足的問題。而與政府管制機構相比，行業(yè)協會擁有的懲戒手段及其力度都是有限的。對于違規(guī)的會計師事務所及注冊會計師，行業(yè)協會雖然也可以采取譴責、罰款、取消會員資格等手段來實施懲戒，但如果沒有法律和政府管制的支持，這些懲戒手段的有效性是很有限的，而且，行業(yè)自律組織無法向政府管制機構那樣對嚴重違規(guī)者實施市場禁入，這也使其權威大打折扣。近年來獨立審計市場惡性價格競爭和注冊會計師違規(guī)執(zhí)業(yè)等問題的出現就與注冊會計師協會的服務及自律功能不到位、管制不足有很大關系。
(二)政府機構和行業(yè)協會都可能偏離服務社會公共利益的目標，產生機會主義行為
社會公眾將對審計市場的管制職能賦予政府或行業(yè)協會的基本假定是這兩者的管制目標和長遠利益與社會公共利益具有一致性，政府部門或行業(yè)協會因而具有約束短期機會主義行為并維護社會公共利益的動機，但這一假定并不一定總是成立。由于在管制目標和管制技術的確定中社會公眾與政府部門和行業(yè)協會之間存在著信息不對稱，按照委托代理理論，作為代理人的政府部門或行業(yè)協會具有信息優(yōu)勢，如果政府或行業(yè)協會自身不透明，加上其有限理性經濟人的本性，其作為管制者的倫理基礎――維護社會公共利益就會發(fā)生變化，其管制動機就可能被利己主義和機會主義所代替。憑借信息優(yōu)勢在理性選擇、權衡利弊的指導思想下進行管制，管制者可能偷懶或發(fā)現不報，或偏袒某些會計師事務所和注冊會計師，甚至被強勢利益集團所俘獲，對舞弊視而不見，而當外部不存在有力的約束機制時，機會主義行為就會凌駕于公共利益之上，引發(fā)管制失靈。2004年的王小石事件就暴露了管制者存在道德風險和機會主義行為，并可能因為治理失效而損害社會公共利益，也說明我們需要加強對管制機構機會主義行為的監(jiān)管。
(三)純粹的政府管制會產生權力尋租行為
尋租的實質是用經濟學的方法研究權錢交易。著名的“諾斯悖論”(1981)指出：“國家的存在既是經濟增長的關鍵，又是人為經濟衰退的根源。”這一說法典型地反映了動用國家強制力來解決社會問題時所面臨的困境�，F代公共選擇理論認為，政府部門和官員理性經濟人的本性決定了其在進行決策時具有政治創(chuàng)租、政治尋租行為傾向，即利用現行管制體制的不足去實現個人或局部利益的最大化。行使公共權力的主體――政府是由人構成的組織，政府自然是具有有限理性的經濟人，這一特性使政府在受到權力、職位、社會名望及相關物質利益的驅使時，為謀求個人效用或特殊利益集團的利益最大化，可能運用行政權力對獨立審計市場進行不當的干預和管制。同時，由于政府掌握著 “特許、配額”等一些非彈性稀缺資源，它不僅可能“無意設租”、“被動設租”，在某些情況下還會“主動設租”，甚至發(fā)生行政腐敗。政府權力尋租往往表現出政府行為企業(yè)化與權力市場化的特點。例如，當以地方政府的經濟發(fā)展水平來考核地方政府領導的業(yè)績時，地方政府會傾向于支持本地更多的公司上市和已上市公司有更好的經營業(yè)績。如果上市公司通過會計造假和審計舞弊來達到這一目的，當地政府會傾向于庇護這些上市公司和會計師事務所。在政府職能部門之間，由于目標不同，從本部門利益的角度出發(fā)，對會計造假與審計舞弊也會有不同的態(tài)度。例如，國有資產管理部門有時會傾向于庇護上市公司虛報國有資產，而稅務部門對企業(yè)虛報利潤可能不會持反對態(tài)度。政府管制機構的權力越大，其尋租動機就越強。 (四)我國注冊會計師協會與財政部門的隸屬關系難以滿足行業(yè)長遠發(fā)展需要
與世界各國注冊會計師行業(yè)自律團體的發(fā)展過程相比，我國注冊會計師協會的自律管制體現了很強的“中國特色”。中注協雖然名義上是一個獨立的社會團體法人，但并不具有獨立的行業(yè)管理權限，而是相當于財政部的執(zhí)行部門，充當了政府管制左右手的角色。而對于行業(yè)自律管理職能所應具有的權力，政府并未明確放權，因此無論是從經費來源、關系的借用還是從法定管制職能來看，中注協都不是一個真正意義上的自律組織，其實質“不過是在較小規(guī)模上對政府的替代”。財政部〔2002〕19號文件《關于進一步加強注冊會計師行業(yè)管理的意見》的出臺雖然對財政部門和行業(yè)協會的職能作出了劃分，但注協與財政部門的隸屬關系并未發(fā)生根本性變化，注協的行政色彩依然濃厚。行業(yè)協會“準政府”的尷尬身份導致其進行行業(yè)管理的核心權力缺失，行業(yè)協會權威弱化，在行業(yè)事務上缺乏話語權。 “法律規(guī)范、政府監(jiān)督、行業(yè)自律”的口號喊了多年，實際情況仍然是政府的直接管制為主，行業(yè)自律管制處于次要的地位，這對于獨立審計行業(yè)的健康發(fā)展和行業(yè)綜合實力的提升是很不利的。
二、獨立審計行業(yè)政府管制與行業(yè)自律的優(yōu)化建議
(一)堅持管制權力法定原則，重視對管制權力的問責和約束
有效的市場管制有利于促進獨立審計市場良性發(fā)展和維護市場穩(wěn)定，管制機構的不當管制和低效運作則會干擾市場配置機制，甚至“消滅市場”。政府管制和行業(yè)自律的管制過度、管制不足和機會主義行為說明，對管制機構必須進行適當的激勵，同時又要對其進行必要的約束，管制活動才能達到社會所期望的結果。所謂適當的激勵，是指管制機構應被授予充分的權力、充足的經費支持等。所謂必要的約束，是指應有一套機制來確保管制機構切實履行其職責，而不至于濫用權力，就是 “誰來監(jiān)督監(jiān)督者”的問題。
首先，堅持管制權力法定原則，充分認識法律對于維護獨立審計質量的底線作用，通過法律形式明確政府管制機構和行業(yè)協會在獨立審計行業(yè)管制中的權限分工，并使其具有可操作性，發(fā)揮政府管制的權威性和協會自律的專業(yè)優(yōu)勢，以及兩者在獨立審計質量管制中的作用。當管制者與被管制者之間的利益存在沖突時，管制者必須獲得更大的法律授權或得到更大的國家強制力的支持，才能建立或維系其權威。通過嚴格的檢查與懲罰制度，強化對獨立審計行業(yè)的管制，既可以為獨立審計行業(yè)發(fā)展提供良好的環(huán)境，又可以為會計師事務所審計質量的保證提供有效約束，避免管制不足現象的發(fā)生。
其次，應構建全方位多層次的監(jiān)管法律制度體系，重視對管制權力的問責和約束。缺乏對監(jiān)管者的監(jiān)管必將導致對管制的濫用，如果沒有約束，政府機構和行業(yè)協會的行為都可能違背社會公眾的意愿。按照波斯納定理，管制者應承擔政策失誤和管制失靈的社會責任和行政責任，對管制者的機會主義敗德行為則應作出更加嚴厲的懲罰。強化管制責任是促進依法有效管制、防止管制過度和機會主義行為的重要保障。針對我國獨立審計行業(yè)的現狀，在強調政府管制和行業(yè)自律重要性的同時，必須構建全方位多層次的監(jiān)管法律制度體系，重視對管制權力的問責和約束。有關部門應抓緊修訂完善與行業(yè)管制有關的會計、證券、司法等方面的法律、法規(guī)，盡快制定和完善針對管制機構的責任追究制度，對作為審計市場管制主體的政府和行業(yè)協會行為進行約束，使管制權力越來越嚴格地受到法律的限制，實現管制權力與義務對等，使管制措施具有更強的可操作性和威懾力，也為社會監(jiān)督政府和行業(yè)協會的行為提供必要的法律依據。
在構建全方位、多層次的行業(yè)監(jiān)管法律制度體系時應著重考慮以下幾個方面：一是要明確規(guī)定管制機構的法定職責權限;二是要明確規(guī)定管制主體的具體工作程序;三是要明確規(guī)定管制結果的處理和責任追究辦法;四是要健全獨立審計市場監(jiān)管的事后救濟機制，例如上訴機制和司法審查機制。
(二)堅持政府依法管制，避免權力尋租
依法治國是我國的基本國策，加強獨立審計市場管制工作也要堅持依法管制原則。在一個真正的法治社會中，政府不應該擁有法律沒有授予的權力，也不能濫用法律授予的權力。缺乏法律賦予的權力會導致管制不足，濫用法律授予的權力則會產生權力尋租，導致整個社會誠信度的下降和社會經濟秩序的混亂。從這個意義上說，依法管制含義是“治國者先受治于法”，使政府具有侵略性和擴張性的權力受到牽制，使之歸依法律的權威，受法律的控制與約束。政府行使管制權力應以不違背法律作為其行為的前提。政府和會計師事務所是構建在法律基礎上的兩類平等主體，政府干預獨立審計市場的行為既要符合經濟實體法的要求，又要符合行政程序法的要求。依法管制原則要求政府嚴格做到依法辦事、有法必依、執(zhí)法必嚴、尊重法律的公平性，政府不應濫用權力偏袒社會集團或為個人謀利，以體現政府作為市場管制主體的公正性。
(三)強化注協在管制職能和人員配置方面相對于財政部門的獨立性
中注協作為我國獨立審計行業(yè)利益的代言人，現階段不應再充當政府幫手的角色，而應當向不具有政府行政職能的真正意義上的自律管理組織的方向發(fā)展。注冊會計師協會與政府在管制職能和人員配置上應具有相對的獨立性。也就是說，行業(yè)協會對會員的約束與服務不是應政府的要求而作出的。注冊會計師協會與財政部門的借用關系既不利于政府部門實現對獨立審計行業(yè)管理方式的轉變，減少政府不當管制的可能性，也不利于發(fā)揮行業(yè)自律管制優(yōu)勢，應讓那些對本行業(yè)實務最貼近、對行業(yè)專門知識最了解的職業(yè)者對自己的職業(yè)發(fā)展和行業(yè)的前途命運作出更好的決定。這種借用關系不消除，行業(yè)協會將始終面臨維護行業(yè)利益和體現政府意志的矛盾，獨立審計行業(yè)管制制度安排中的深層問題也就無法解決。中注協在亞洲銀行資助下歷時四年完成的一份研究報告指出，“將中國注冊會計師協會建設成為得到財政部支持和監(jiān)督，但不在財政部的直接控制下運轉的獨立的行業(yè)組織，對中國的會計改革而言至關重要。這一點也符合國際通行做法”。因此，基于獨立、客觀、公正的基本原則，中注協無論在組織關系還是人員配置上都應獨立于政府部門，協會秘書處應根據建立行業(yè)自律管理體制的要求，調整完善各項內部管理制度，不斷引進優(yōu)秀人才，提高職工素質和工作能力，做好服務。財政部應改變對獨立審計行業(yè)的監(jiān)護人心態(tài)，在財務、人事上逐步放權，將某些管制權力交還給行業(yè)協會并給予其足夠的權威支持，在條件成熟時改變與注冊會計師協會的領導與被領導關系，變?yōu)橹笇c被指導、監(jiān)督與被監(jiān)督關系，真正實現“法律規(guī)范、政府監(jiān)督、行業(yè)自律”。 (四)妥善處理政府行政管理和協會自律管理在職能與力量上的配置
管制的過程實質是規(guī)則的制定與執(zhí)行的過程，對獨立審計行業(yè)實施管制的理想狀態(tài)是：管制權由富有效率、比潛在競爭者更有能力制定合理規(guī)則，并有能力確保規(guī)則有效執(zhí)行的管制主體來行使。然而這一理想狀態(tài)在現實中是很難達到的，因為不同的管制主體在管制能力方面各有其優(yōu)勢。政府管制機構的權威性和強制性使其在管制方面具有壓倒性優(yōu)勢，行業(yè)自律組織的比較優(yōu)勢則體現在管制者更接近市場主體、自身具備專業(yè)知識和天然的協調能力，如果二者能夠相互配合，優(yōu)勢互補，就可以將各自的優(yōu)勢轉化為現實的管制優(yōu)勢。這就要求在實際工作中妥善處理政府行政管理和協會自律管理在職能與力量上的配置，使兩者相互結合，共同作用于市場，改善管制效率。在對獨立審計行業(yè)的監(jiān)督和管理方面，政府權責作為一種外部的威懾擔保來發(fā)揮作用，是對行業(yè)自律機制不健全或不到位的有效補充。在以政府管制為主導的同時如何借助行業(yè)自律公約及非強制性的精神引導給予市場主體道德上的約束，是構建完善的注冊會計師行業(yè)管制體系，促進獨立審計質量提高必須考慮和解決的問題。政府管制和行業(yè)自律相結合是目前世界范圍內獨立審計行業(yè)管制的主流，也是我國獨立審計管制模式的發(fā)展方向。
具體來說，在現行行政許可框架下，強調依法行政的同時，應充分發(fā)揮協會的自律作用，堅持注冊會計師協會自律管理的基本取向，在保證協會法定管制權力行使充分到位的同時，不斷拓展協會工作空間。對于法律規(guī)定由財政部門行使的職能，在不違反依法行政原則的前提下，應充分倚重協會自律管理的優(yōu)勢和作用;對法律沒有明確規(guī)定的行業(yè)管理事項，應充分依賴并盡量交由協會處理。按照這一原則，一般情況下，政府行政部門應當重點負責對審計服務產品質量的管制，而不是對執(zhí)業(yè)過程的管制，因為行業(yè)的技術標準可能排斥行政權力的進入，而專業(yè)問題的爭議也會導致政府管制無果而終。中注協作為制定行業(yè)標準的專業(yè)機構，由它組織的執(zhí)業(yè)過程和業(yè)務質量檢查應當最有效。在監(jiān)督檢查中，政府和注協都要重視收集整理本行政區(qū)域內會計師事務所和注冊會計師的日常監(jiān)控信息，包括基礎資料、業(yè)務報備、調查檢查、處理處罰等信息，并使通過管制工作形成的信息在兩者之間實現共享，從而提高管制工作的質量和效率。
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