經(jīng)濟期刊發(fā)表論文推薦《鐵道經(jīng)濟研究》是運輸經(jīng)濟學(xué)術(shù)刊物。關(guān)注中國鐵路改革與發(fā)展的重大問題和現(xiàn)實難點問題，系統(tǒng)報道國內(nèi)外鐵路發(fā)展狀況，跟蹤國內(nèi)鐵路改革進程。
　　【摘 要】 獨立審計行業(yè)的政府管制和行業(yè)自律都存在管制過度和管制不足，都可能產(chǎn)生機會主義行為。純粹的政府管制會產(chǎn)生權(quán)力尋租行為�，F(xiàn)階段注冊會計師協(xié)會與財政部門的隸屬關(guān)系難以滿足行業(yè)長遠發(fā)展需要。為優(yōu)化獨立審計行業(yè)的政府管制和行業(yè)自律，應(yīng)堅持管制權(quán)力法定原則，重視對管制權(quán)力的問責(zé)和約束，堅持政府依法管制，避免權(quán)力尋租，強化注協(xié)在管制職能和人員配置方面相對于財政部門的獨立性，并要妥善處理政府行政管理和協(xié)會自律管理在職能與力量上的配置。

　　【關(guān)鍵詞】 期刊發(fā)表論文,獨立審計行業(yè),政府管制,行業(yè)自律

　　當社會存在對獨立審計行業(yè)的管制需求時，必須要由某些組織或機構(gòu)來充當管制的主體。從各國發(fā)展實踐看，獨立審計行業(yè)管制主要存在政府管制和行業(yè)自律兩種基本模式，其管制主體分別是政府機構(gòu)和行業(yè)協(xié)會，但沒有哪一個國家曾經(jīng)出現(xiàn)過純粹的政府管制或行業(yè)自律管制。由于獨立審計行業(yè)的復(fù)雜性，單一管制機構(gòu)無法負責(zé)全部管制事項，在上述兩種最基本的管制模式下，政府機構(gòu)和行業(yè)協(xié)會從來無法排除對方而發(fā)揮所有管制職能，政府管制和行業(yè)自律對注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的約束各有不足之處，政府管制機構(gòu)和行業(yè)協(xié)會應(yīng)在行使管制權(quán)力過程中相互協(xié)調(diào)和配合。

　　一、當前獨立審計行業(yè)政府管制和行業(yè)自律中存在的問題

　　(一)政府管制和行業(yè)自律都存在管制過度和管制不足的問題

　　管制存在一個適度的問題，現(xiàn)實中的管制常常因不能達到某個理論上的均衡值而顯得過度或不足。一種管制體制可能同時出現(xiàn)管制過度和管制不足的問題，管制過度和管制不足都會對獨立審計市場效率造成不利影響。

　　無論是政府管制機構(gòu)還是民間的行業(yè)協(xié)會，都存在過度管制傾向。當現(xiàn)有管制措施運行良好時，政府管制機構(gòu)仍傾向于擴大管制的范圍和增強管制的力度。例如，以職業(yè)許可代替授予資格證的管制方式，依靠政府力量來合并會計師事務(wù)所、規(guī)定會計師事務(wù)所的各種審計執(zhí)業(yè)資格等等，因為這將提高其可以控制的資源和官員們的個人效用。而Leland(1979)模型的一個重要結(jié)論就是，為了限制進入，專業(yè)團體容易把質(zhì)量標準設(shè)定得過高，這是行業(yè)協(xié)會管制過度的一個重要表現(xiàn)。相對于行業(yè)協(xié)會來說，政府管制機構(gòu)更有能力實現(xiàn)其意圖，并且政府機構(gòu)的過度管制較之行業(yè)協(xié)會的過度管制更難以控制和消除。

　　雖然政府管制的主要問題是管制過度，但并不是說政府不會出現(xiàn)管制不足的問題。謝德仁(2002)指出，“政府管制無法在法律未曾授權(quán)的注冊會計師職業(yè)服務(wù)領(lǐng)域?qū)嵤�，為此，政府管制往往難以涵蓋注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的全部”，說明政府機構(gòu)存在管制不足的問題。而與政府管制機構(gòu)相比，行業(yè)協(xié)會擁有的懲戒手段及其力度都是有限的。對于違規(guī)的會計師事務(wù)所及注冊會計師，行業(yè)協(xié)會雖然也可以采取譴責(zé)、罰款、取消會員資格等手段來實施懲戒，但如果沒有法律和政府管制的支持，這些懲戒手段的有效性是很有限的，而且，行業(yè)自律組織無法向政府管制機構(gòu)那樣對嚴重違規(guī)者實施市場禁入，這也使其權(quán)威大打折扣。近年來獨立審計市場惡性價格競爭和注冊會計師違規(guī)執(zhí)業(yè)等問題的出現(xiàn)就與注冊會計師協(xié)會的服務(wù)及自律功能不到位、管制不足有很大關(guān)系。

　　(二)政府機構(gòu)和行業(yè)協(xié)會都可能偏離服務(wù)社會公共利益的目標，產(chǎn)生機會主義行為

　　社會公眾將對審計市場的管制職能賦予政府或行業(yè)協(xié)會的基本假定是這兩者的管制目標和長遠利益與社會公共利益具有一致性，政府部門或行業(yè)協(xié)會因而具有約束短期機會主義行為并維護社會公共利益的動機，但這一假定并不一定總是成立。由于在管制目標和管制技術(shù)的確定中社會公眾與政府部門和行業(yè)協(xié)會之間存在著信息不對稱，按照委托代理理論，作為代理人的政府部門或行業(yè)協(xié)會具有信息優(yōu)勢，如果政府或行業(yè)協(xié)會自身不透明，加上其有限理性經(jīng)濟人的本性，其作為管制者的倫理基礎(chǔ)――維護社會公共利益就會發(fā)生變化，其管制動機就可能被利己主義和機會主義所代替。憑借信息優(yōu)勢在理性選擇、權(quán)衡利弊的指導(dǎo)思想下進行管制，管制者可能偷懶或發(fā)現(xiàn)不報，或偏袒某些會計師事務(wù)所和注冊會計師，甚至被強勢利益集團所俘獲，對舞弊視而不見，而當外部不存在有力的約束機制時，機會主義行為就會凌駕于公共利益之上，引發(fā)管制失靈。2004年的王小石事件就暴露了管制者存在道德風(fēng)險和機會主義行為，并可能因為治理失效而損害社會公共利益，也說明我們需要加強對管制機構(gòu)機會主義行為的監(jiān)管。

　　(三)純粹的政府管制會產(chǎn)生權(quán)力尋租行為

　　尋租的實質(zhì)是用經(jīng)濟學(xué)的方法研究權(quán)錢交易。著名的“諾斯悖論”(1981)指出：“國家的存在既是經(jīng)濟增長的關(guān)鍵，又是人為經(jīng)濟衰退的根源。”這一說法典型地反映了動用國家強制力來解決社會問題時所面臨的困境�，F(xiàn)代公共選擇理論認為，政府部門和官員理性經(jīng)濟人的本性決定了其在進行決策時具有政治創(chuàng)租、政治尋租行為傾向，即利用現(xiàn)行管制體制的不足去實現(xiàn)個人或局部利益的最大化。行使公共權(quán)力的主體――政府是由人構(gòu)成的組織，政府自然是具有有限理性的經(jīng)濟人，這一特性使政府在受到權(quán)力、職位、社會名望及相關(guān)物質(zhì)利益的驅(qū)使時，為謀求個人效用或特殊利益集團的利益最大化，可能運用行政權(quán)力對獨立審計市場進行不當?shù)母深A(yù)和管制。同時，由于政府掌握著 “特許、配額”等一些非彈性稀缺資源，它不僅可能“無意設(shè)租”、“被動設(shè)租”，在某些情況下還會“主動設(shè)租”，甚至發(fā)生行政腐敗。政府權(quán)力尋租往往表現(xiàn)出政府行為企業(yè)化與權(quán)力市場化的特點。例如，當以地方政府的經(jīng)濟發(fā)展水平來考核地方政府領(lǐng)導(dǎo)的業(yè)績時，地方政府會傾向于支持本地更多的公司上市和已上市公司有更好的經(jīng)營業(yè)績。如果上市公司通過會計造假和審計舞弊來達到這一目的，當?shù)卣�府會傾向于庇護這些上市公司和會計師事務(wù)所。在政府職能部門之間，由于目標不同，從本部門利益的角度出發(fā)，對會計造假與審計舞弊也會有不同的態(tài)度。例如，國有資產(chǎn)管理部門有時會傾向于庇護上市公司虛報國有資產(chǎn)，而稅務(wù)部門對企業(yè)虛報利潤可能不會持反對態(tài)度。政府管制機構(gòu)的權(quán)力越大，其尋租動機就越強。 　　(四)我國注冊會計師協(xié)會與財政部門的隸屬關(guān)系難以滿足行業(yè)長遠發(fā)展需要

　　與世界各國注冊會計師行業(yè)自律團體的發(fā)展過程相比，我國注冊會計師協(xié)會的自律管制體現(xiàn)了很強的“中國特色”。中注協(xié)雖然名義上是一個獨立的社會團體法人，但并不具有獨立的行業(yè)管理權(quán)限，而是相當于財政部的執(zhí)行部門，充當了政府管制左右手的角色。而對于行業(yè)自律管理職能所應(yīng)具有的權(quán)力，政府并未明確放權(quán)，因此無論是從經(jīng)費來源、關(guān)系的借用還是從法定管制職能來看，中注協(xié)都不是一個真正意義上的自律組織，其實質(zhì)“不過是在較小規(guī)模上對政府的替代”。財政部〔2002〕19號文件《關(guān)于進一步加強注冊會計師行業(yè)管理的意見》的出臺雖然對財政部門和行業(yè)協(xié)會的職能作出了劃分，但注協(xié)與財政部門的隸屬關(guān)系并未發(fā)生根本性變化，注協(xié)的行政色彩依然濃厚。行業(yè)協(xié)會“準政府”的尷尬身份導(dǎo)致其進行行業(yè)管理的核心權(quán)力缺失，行業(yè)協(xié)會權(quán)威弱化，在行業(yè)事務(wù)上缺乏話語權(quán)。 “法律規(guī)范、政府監(jiān)督、行業(yè)自律”的口號喊了多年，實際情況仍然是政府的直接管制為主，行業(yè)自律管制處于次要的地位，這對于獨立審計行業(yè)的健康發(fā)展和行業(yè)綜合實力的提升是很不利的。

　　二、獨立審計行業(yè)政府管制與行業(yè)自律的優(yōu)化建議

　　(一)堅持管制權(quán)力法定原則，重視對管制權(quán)力的問責(zé)和約束

　　有效的市場管制有利于促進獨立審計市場良性發(fā)展和維護市場穩(wěn)定，管制機構(gòu)的不當管制和低效運作則會干擾市場配置機制，甚至“消滅市場”。政府管制和行業(yè)自律的管制過度、管制不足和機會主義行為說明，對管制機構(gòu)必須進行適當?shù)募�勵，同時又要對其進行必要的約束，管制活動才能達到社會所期望的結(jié)果。所謂適當?shù)募�勵，是指管制機構(gòu)應(yīng)被授予充分的權(quán)力、充足的經(jīng)費支持等。所謂必要的約束，是指應(yīng)有一套機制來確保管制機構(gòu)切實履行其職責(zé)，而不至于濫用權(quán)力，就是 “誰來監(jiān)督監(jiān)督者”的問題。

　　首先，堅持管制權(quán)力法定原則，充分認識法律對于維護獨立審計質(zhì)量的底線作用，通過法律形式明確政府管制機構(gòu)和行業(yè)協(xié)會在獨立審計行業(yè)管制中的權(quán)限分工，并使其具有可操作性，發(fā)揮政府管制的權(quán)威性和協(xié)會自律的專業(yè)優(yōu)勢，以及兩者在獨立審計質(zhì)量管制中的作用。當管制者與被管制者之間的利益存在沖突時，管制者必須獲得更大的法律授權(quán)或得到更大的國家強制力的支持，才能建立或維系其權(quán)威。通過嚴格的檢查與懲罰制度，強化對獨立審計行業(yè)的管制，既可以為獨立審計行業(yè)發(fā)展提供良好的環(huán)境，又可以為會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的保證提供有效約束，避免管制不足現(xiàn)象的發(fā)生。

　　其次，應(yīng)構(gòu)建全方位多層次的監(jiān)管法律制度體系，重視對管制權(quán)力的問責(zé)和約束。缺乏對監(jiān)管者的監(jiān)管必將導(dǎo)致對管制的濫用，如果沒有約束，政府機構(gòu)和行業(yè)協(xié)會的行為都可能違背社會公眾的意愿。按照波斯納定理，管制者應(yīng)承擔(dān)政策失誤和管制失靈的社會責(zé)任和行政責(zé)任，對管制者的機會主義敗德行為則應(yīng)作出更加嚴厲的懲罰。強化管制責(zé)任是促進依法有效管制、防止管制過度和機會主義行為的重要保障。針對我國獨立審計行業(yè)的現(xiàn)狀，在強調(diào)政府管制和行業(yè)自律重要性的同時，必須構(gòu)建全方位多層次的監(jiān)管法律制度體系，重視對管制權(quán)力的問責(zé)和約束。有關(guān)部門應(yīng)抓緊修訂完善與行業(yè)管制有關(guān)的會計、證券、司法等方面的法律、法規(guī)，盡快制定和完善針對管制機構(gòu)的責(zé)任追究制度，對作為審計市場管制主體的政府和行業(yè)協(xié)會行為進行約束，使管制權(quán)力越來越嚴格地受到法律的限制，實現(xiàn)管制權(quán)力與義務(wù)對等，使管制措施具有更強的可操作性和威懾力，也為社會監(jiān)督政府和行業(yè)協(xié)會的行為提供必要的法律依據(jù)。

　　在構(gòu)建全方位、多層次的行業(yè)監(jiān)管法律制度體系時應(yīng)著重考慮以下幾個方面：一是要明確規(guī)定管制機構(gòu)的法定職責(zé)權(quán)限;二是要明確規(guī)定管制主體的具體工作程序;三是要明確規(guī)定管制結(jié)果的處理和責(zé)任追究辦法;四是要健全獨立審計市場監(jiān)管的事后救濟機制，例如上訴機制和司法審查機制。

　　(二)堅持政府依法管制，避免權(quán)力尋租

　　依法治國是我國的基本國策，加強獨立審計市場管制工作也要堅持依法管制原則。在一個真正的法治社會中，政府不應(yīng)該擁有法律沒有授予的權(quán)力，也不能濫用法律授予的權(quán)力。缺乏法律賦予的權(quán)力會導(dǎo)致管制不足，濫用法律授予的權(quán)力則會產(chǎn)生權(quán)力尋租，導(dǎo)致整個社會誠信度的下降和社會經(jīng)濟秩序的混亂。從這個意義上說，依法管制含義是“治國者先受治于法”，使政府具有侵略性和擴張性的權(quán)力受到牽制，使之歸依法律的權(quán)威，受法律的控制與約束。政府行使管制權(quán)力應(yīng)以不違背法律作為其行為的前提。政府和會計師事務(wù)所是構(gòu)建在法律基礎(chǔ)上的兩類平等主體，政府干預(yù)獨立審計市場的行為既要符合經(jīng)濟實體法的要求，又要符合行政程序法的要求。依法管制原則要求政府嚴格做到依法辦事、有法必依、執(zhí)法必嚴、尊重法律的公平性，政府不應(yīng)濫用權(quán)力偏袒社會集團或為個人謀利，以體現(xiàn)政府作為市場管制主體的公正性。

　　(三)強化注協(xié)在管制職能和人員配置方面相對于財政部門的獨立性

　　中注協(xié)作為我國獨立審計行業(yè)利益的代言人，現(xiàn)階段不應(yīng)再充當政府幫手的角色，而應(yīng)當向不具有政府行政職能的真正意義上的自律管理組織的方向發(fā)展。注冊會計師協(xié)會與政府在管制職能和人員配置上應(yīng)具有相對的獨立性。也就是說，行業(yè)協(xié)會對會員的約束與服務(wù)不是應(yīng)政府的要求而作出的。注冊會計師協(xié)會與財政部門的借用關(guān)系既不利于政府部門實現(xiàn)對獨立審計行業(yè)管理方式的轉(zhuǎn)變，減少政府不當管制的可能性，也不利于發(fā)揮行業(yè)自律管制優(yōu)勢，應(yīng)讓那些對本行業(yè)實務(wù)最貼近、對行業(yè)專門知識最了解的職業(yè)者對自己的職業(yè)發(fā)展和行業(yè)的前途命運作出更好的決定。這種借用關(guān)系不消除，行業(yè)協(xié)會將始終面臨維護行業(yè)利益和體現(xiàn)政府意志的矛盾，獨立審計行業(yè)管制制度安排中的深層問題也就無法解決。中注協(xié)在亞洲銀行資助下歷時四年完成的一份研究報告指出，“將中國注冊會計師協(xié)會建設(shè)成為得到財政部支持和監(jiān)督，但不在財政部的直接控制下運轉(zhuǎn)的獨立的行業(yè)組織，對中國的會計改革而言至關(guān)重要。這一點也符合國際通行做法”。因此，基于獨立、客觀、公正的基本原則，中注協(xié)無論在組織關(guān)系還是人員配置上都應(yīng)獨立于政府部門，協(xié)會秘書處應(yīng)根據(jù)建立行業(yè)自律管理體制的要求，調(diào)整完善各項內(nèi)部管理制度，不斷引進優(yōu)秀人才，提高職工素質(zhì)和工作能力，做好服務(wù)。財政部應(yīng)改變對獨立審計行業(yè)的監(jiān)護人心態(tài)，在財務(wù)、人事上逐步放權(quán)，將某些管制權(quán)力交還給行業(yè)協(xié)會并給予其足夠的權(quán)威支持，在條件成熟時改變與注冊會計師協(xié)會的領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，變?yōu)橹笇?dǎo)與被指導(dǎo)、監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系，真正實現(xiàn)“法律規(guī)范、政府監(jiān)督、行業(yè)自律”。 　　(四)妥善處理政府行政管理和協(xié)會自律管理在職能與力量上的配置

　　管制的過程實質(zhì)是規(guī)則的制定與執(zhí)行的過程，對獨立審計行業(yè)實施管制的理想狀態(tài)是：管制權(quán)由富有效率、比潛在競爭者更有能力制定合理規(guī)則，并有能力確保規(guī)則有效執(zhí)行的管制主體來行使。然而這一理想狀態(tài)在現(xiàn)實中是很難達到的，因為不同的管制主體在管制能力方面各有其優(yōu)勢。政府管制機構(gòu)的權(quán)威性和強制性使其在管制方面具有壓倒性優(yōu)勢，行業(yè)自律組織的比較優(yōu)勢則體現(xiàn)在管制者更接近市場主體、自身具備專業(yè)知識和天然的協(xié)調(diào)能力，如果二者能夠相互配合，優(yōu)勢互補，就可以將各自的優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的管制優(yōu)勢。這就要求在實際工作中妥善處理政府行政管理和協(xié)會自律管理在職能與力量上的配置，使兩者相互結(jié)合，共同作用于市場，改善管制效率。在對獨立審計行業(yè)的監(jiān)督和管理方面，政府權(quán)責(zé)作為一種外部的威懾擔(dān)保來發(fā)揮作用，是對行業(yè)自律機制不健全或不到位的有效補充。在以政府管制為主導(dǎo)的同時如何借助行業(yè)自律公約及非強制性的精神引導(dǎo)給予市場主體道德上的約束，是構(gòu)建完善的注冊會計師行業(yè)管制體系，促進獨立審計質(zhì)量提高必須考慮和解決的問題。政府管制和行業(yè)自律相結(jié)合是目前世界范圍內(nèi)獨立審計行業(yè)管制的主流，也是我國獨立審計管制模式的發(fā)展方向。

　　具體來說，在現(xiàn)行行政許可框架下，強調(diào)依法行政的同時，應(yīng)充分發(fā)揮協(xié)會的自律作用，堅持注冊會計師協(xié)會自律管理的基本取向，在保證協(xié)會法定管制權(quán)力行使充分到位的同時，不斷拓展協(xié)會工作空間。對于法律規(guī)定由財政部門行使的職能，在不違反依法行政原則的前提下，應(yīng)充分倚重協(xié)會自律管理的優(yōu)勢和作用;對法律沒有明確規(guī)定的行業(yè)管理事項，應(yīng)充分依賴并盡量交由協(xié)會處理。按照這一原則，一般情況下，政府行政部門應(yīng)當重點負責(zé)對審計服務(wù)產(chǎn)品質(zhì)量的管制，而不是對執(zhí)業(yè)過程的管制，因為行業(yè)的技術(shù)標準可能排斥行政權(quán)力的進入，而專業(yè)問題的爭議也會導(dǎo)致政府管制無果而終。中注協(xié)作為制定行業(yè)標準的專業(yè)機構(gòu)，由它組織的執(zhí)業(yè)過程和業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查應(yīng)當最有效。在監(jiān)督檢查中，政府和注協(xié)都要重視收集整理本行政區(qū)域內(nèi)會計師事務(wù)所和注冊會計師的日常監(jiān)控信息，包括基礎(chǔ)資料、業(yè)務(wù)報備、調(diào)查檢查、處理處罰等信息，并使通過管制工作形成的信息在兩者之間實現(xiàn)共享，從而提高管制工作的質(zhì)量和效率。

　　【參考文獻】

　　[1] 謝德仁.注冊會計師行業(yè)管制模式：理論分析[J].會計研究，2002(2)：12-20.

　　[2] 陳波.審計質(zhì)量、不完全合約與行業(yè)管制[J].中南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報，2008(5)：80-85.

　　[3] 吳作章.我國會計政府監(jiān)管研究[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2007.

　　[4] 劉明輝，徐正剛.注冊會計師行業(yè)管理模式的現(xiàn)實選擇：兼論行業(yè)自律[J].審計研究，2004(1)：52-56.

　　[5] 彭桃英.審計質(zhì)量與審計市場行為主體關(guān)系研究[M].北京：經(jīng)濟管理出版社，2007.

轉(zhuǎn)載請注明來自：http://www.jinnzone.com/jingjixuelw/43508.html