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自1999年我國高校大擴招以來，高校負債發(fā)展已經成為不爭的事實。十多年來，高校負債發(fā)展為我國高等教育大眾化做出了不可替代的貢獻。當前，政府化解高校債務工作業(yè)已告一段落。高校負債的存在，使高校的預算管理難度加大，因為負債不僅僅是運用于基建項目，彌補公用經費不足、用于學校設備更新等現(xiàn)象在多數(shù)貸款高校確實存在。作為發(fā)揮反映和監(jiān)督職能的會計核算人員，在具體業(yè)務處理中，按照“大收大支”的預算模式在執(zhí)行著預算，但是當年終盤點時，會驚愕地發(fā)現(xiàn)，盡管耗盡了歷年的積蓄去彌補收支差額，年末仍然出現(xiàn)了負結余。下面以某省教育廳所屬32所高校為例，對年度部門決算報表中負結余問題予以探討，并對由此引發(fā)的相關問題作深入思考以啟迪新思路。
[提要]近年來，高校負債發(fā)展為我國高等教育大眾化做出了不可替代的貢獻，政府化解高校債務工作業(yè)已告一段落。但由此引發(fā)的會計核算和報表填列問題少有爭論。筆者結合工作實際，以某省教育廳所屬32所高校為例，對年度部門決算報表中負結余引發(fā)的問題予以探討，并提出淺見。
關鍵詞：高校,決算報表,負結余
一、對32所高校年度決算報表有關數(shù)據(jù)的歷史考察
�。ㄒ唬┴摻Y余情況。2004～2005年度部門決算調整引起的被某省教育系統(tǒng)稱為財政政策性負結余掛賬金額達58.3億元，其中高校掛賬近55.9億元（這個數(shù)字正好與2004年底該部分高校的負債余額63億元吻合，差額為在非事業(yè)財務如基建財務中核算的負債），這樣造成的結果是2005年末因以前年度掛賬引起的應收及暫付款科目出現(xiàn)驟增，在32所高校中上億甚至十幾億元的學校有16所。（表1）
�。ǘ┵Y產負債情況。2004年末，JYT所屬學校資產負債率飆升100點以上的有1所，超過60%的高校6所，是大量的負債引起的，由于當一般基金余額為零時，超支因素在決算報表體系中分別體現(xiàn)在“收入支出決算表”的年末結余和“資產負債簡表”的其他凈資產項下，并以負數(shù)填列。但是，在調整后。2005年初，超過60%的高校1所，這樣的結果是，降低了資產負債率，需要強調的是，這是人為調整的結果，這對于資本結構管理是不利的。（表2）
�。ㄈ┮话慊鹎闆r。（表3）從表3不難看出，除一些學校在一般基金中核算了指定用途的專項資金結余外（這是核算上的會計差錯，應予更正。），有13所高校連續(xù)兩年為零，有9所高校連續(xù)3年為零。根據(jù)1998年頒布的《高等學校會計制度（試行）》精神，不難理解，當年末結余為負時，一般基金應該為零，因為一般基金是未指定用途的歷年積累，是“家底子”、是“蓄水池”、是“調節(jié)器”。但是，通過調查研究，筆者發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行高校在年度部門決算報表體系中“資產負債簡表”的其他凈資產項在某種程度上已經充當了“第二蓄水池”的作用，這或許正符合人們常說的“用明天的錢辦今天的事”這個理念來解決高等教育財政危機問題。
二、問題的緣起——預算編制不周延，預算范圍似是而非
新修訂的《高等學校財務制度》（財教[2012]488號）第十二條規(guī)定“高等學校預算編制應當遵循‘量入為出、收支平衡’的原則。收入預算編制應當積極穩(wěn)妥；支出預算編制應當統(tǒng)籌兼顧、保證重點、勤儉節(jié)約。”第十三條規(guī)定“高等學校參考以前年度預算執(zhí)行、結轉和結余情況，根據(jù)預算年度事業(yè)發(fā)展目標、計劃與財力可能，以及年度收支增減因素和措施，按照預算編制的規(guī)定編制預算。高等學校預算應當自求收支平衡，不得編制赤字預算”。這和修訂前的《高等學校財務制度》第十一條明確規(guī)定的預算編制原則高等學校編制預算必須堅持“量入為出、收支平衡”的總原則。收入預算堅持積極穩(wěn)妥原則；支出預算堅持統(tǒng)籌兼顧、保證重點、勤儉節(jié)約等原則”沒有實質變化。國家教育部曾在《關于當前國家教委部屬高校財經工作中幾點意見的通知》指出：學校各級負責人不能將“負債經營”和“赤字預算”的思想引入到學校的預算編制和執(zhí)行中，高校的年度預算應堅持綜合、統(tǒng)籌和平衡的理念，做到量入為出、收支平衡，不搞超出學校綜合財力能夠承受的赤字預算。以上規(guī)定進一步限制了人們對高校負債運作的理解和實際運用。
負債形成的支出是否應納入預算體系？首先從預算的概念入手。眾所周知，資源是有限的，而事業(yè)發(fā)展的需求卻是無限的，在潛在的支出目標之間進行有效的選擇，在大量的需求中選擇優(yōu)先支出的重點、平衡資源配置的決策過程就是預算的編制。預算的實質就是合理配置有限資源。部門預算是“一個部門一本預算”，是全面反映政府部門收支活動的預算，是部門依據(jù)國家有關政策規(guī)定及其行使職能的需要，由基層預算單位編制，逐級上報、審核、匯總，經財政部門審核后提交立法機關依法批準的涵蓋部門各項收支的綜合財政計劃。《中華人民共和國預算法》第三條明確規(guī)定：“各級預算應當做到收支平衡。”第十九條明確規(guī)定：“預算由預算收入和預算支出組成。預算收入包括：……預算支出包括：（一）經濟建設支出；（二）教育、科學、文化、衛(wèi)生、體育等事業(yè)發(fā)展支出；……”。
值得關注的是，2006年4月，在對2006年度部門預算進行模擬編制時，財政部下發(fā)的政府收支科目分類改革培訓資料中，關于政府支出經濟分類的307科目“債務利息支出”的說明是“反映政府及各預算單位的債務利息支出”，關于政府支出經濟分類的308科目“債務還本支出”的說明是“反映政府歸還各類借款本金方面的支出”，而于同年10月份下發(fā)的2007年的《政府預算收支科目》中，則把經濟分類307科目說明修改為“反映政府的債務利息支出”，308科目未加改動。然而，在2013年《政府收支分類科目》中，有關支出經濟分類307科目“債務利息支出”和308科目“債務還本支出”的主體又分別界定為“反映政府和單位的債務利息和債務支出”。筆者認為，這絕不是細節(jié)上的疏忽，這預示著政府對預算單位的負債行為的曖昧態(tài)度！政府真的不需要考慮預算單位的債務問題嗎？筆者認為，各級預算應當做到收支平衡應該是現(xiàn)金流量中的流入與流出的動態(tài)平衡。這樣，負債確認、運用和償還就是現(xiàn)金的流入與流出。按此邏輯推演，負債形成的支出應作為預算支出處理（這也符合《預算法》的第十九條的規(guī)定），負債的增加和減少應分別作為預算收入和預算支出處理（這又說明《預算法》的第十九條規(guī)定的不完善），以上處理符合預算編制的收支平衡理念。當然，這又從另一個側面說明，新的政府收支科目分類改革中的“307”和“308”經濟科目理應考慮預算單位有關負債這一經濟業(yè)務的還本付息問題。
在年度部門預算編制中，高校在事業(yè)發(fā)展和改革支出中，都會安排“還本付息”這一公用經費項目，這也說明從預算的角度已經默認了對負債作為現(xiàn)金流出處理。但是，從會計核算角度看，負債的增加和減少只是對現(xiàn)金流有影響，與收入支出是無關的。不過，這里隱含著這樣一個命題：本金的減少，必然降低了當年的支出或增加了當年結余。關于貸款利息支出問題，有“資本化”和“費用化”兩種觀點，筆者傾向資本化。因為，高校雖然不進行成本核算，但是，如果“費用化”，則對于用貸款購置的設備或基本建設支出存在價值低估問題，盡管對高校支出總體沒有影響（不是在“教育事業(yè)支出”科目就是在“結轉自籌基建”科目進行核算）。
從上面的分析不難看出，負債流入和流出應納入預算編制體系并予以明確，同時，負債即償還性資金安排的支出應據(jù)實在決算報表中反映。如果政策性規(guī)定掛賬處理，則與綜合預算思想相違背，將人為制造虛假會計信息，美化資產負債結構，誤導利益相關者的決策，同時也會造成財務信息披露的不充分、不完整、不真實。
三、對高校負結余掛賬的再思考
（一）統(tǒng)一高校債務的核算和披露規(guī)制。隨著負責機制的引入，高校赤字預算成為必然。一方面“借入款項”增加，一方面“結轉自籌基建”增加，巨額的支出使得學校歷年辛辛苦苦積累的“事業(yè)基金”不足以彌補，形成的缺口部分按現(xiàn)行的高校財務制度規(guī)定，無法在資產負債表中列示，因為“事業(yè)基金”項不能為負數(shù)。通過對32所高校財務決算數(shù)據(jù)的跟蹤分析，我們發(fā)現(xiàn)，有的單位在負結余掛賬不減的情況下，2006年度還有結轉自籌基建支出，這從“當年度有收支結余”的背景下可以理解，但是，有玩數(shù)字之嫌。
現(xiàn)反觀財政部網站2005年度部門決算編報問答（第一期）“23.單位負結余如何反映？答：財決07表中財政撥款結余應嚴格控制不能為負數(shù)。財決02表中一般不應有負結余，如發(fā)生，則應具體情況具體分析：如果是單位會計核算問題，如用償還性資金列支出等，應要求單位進行賬務調整；如果是因為歷史原因或其他原因，則要求單位詳細說明負結余形成情況。”在此不難看出，財政部認為，行政事業(yè)單位的負債（償還性資金）不能安排支出，同時，也不難推斷：只有負債在專門解決短期內的資金周轉問題時，才會發(fā)生如此理想化的結果。按照財政部的思路，進行賬務調整的結果只能是：分析負結余的原因、倒推支出、將支出掛賬、在將來某年底有結余時再列支沖銷此筆掛賬——帶有濃厚的統(tǒng)計色彩。這樣的處理至少有以下弊端：不能反映單位的收支全貌，掩蓋了單位的資產負債結構。
按照財政部、教育部規(guī)定，政府化解高校債務原則上為三年期（2010～2012年）。為了解決上述因高校負債運營引發(fā)的負結余掛賬問題，遵循會計核算的一貫性原則，在政府的化債資金到位時，償還負債本金的同時，應作如下會計分錄：“借：教育事業(yè)支出，貸：應收及暫付款”，同時，“借：借入款項，貸：財政應返還額度（零余額賬戶）”，同時，“借：財政應返還額度（零余額賬戶），貸：財政補助收入”。
眾所周知，預算管理是財政管理的核心，是推進整個財政管理體制走上法制化、科學化、規(guī)范化軌道的重要環(huán)節(jié)，它的主要內容由預算的編制管理、執(zhí)行管理和決算管理三部分。當高校負債真正納入預算編制體系后，在預算執(zhí)行中，則是進一步規(guī)范會計核算、提高會計信息質量的過程。高校貸款安排的支出，無非是用于彌補教育經費不足和基本建設兩塊。對于前者，不論是購置設備還是引進人才費用，只要學�，F(xiàn)金流量保持預算基礎上的動態(tài)平衡，只要學校不破產即會計學中所謂的“持續(xù)經營”，將形成的支出（包括負債引起的利息支出）納入決算報表，在理論上和實踐中都行得通。對于后者，由于目前在高校中存在普遍性、處理方法又各不相同，有必要著重闡述。
對于直接在基本建設賬上反映和核算的高校負債（從嚴格意義上講，基本建設賬是基本建設項目在建設期建立的賬目，工程結算和決算后移交事業(yè)賬將完成歷史使命，但高校基建修修補補不斷，于是，在各高�；ㄙ~也長期與事業(yè)賬鼎足而立就不足為奇了），由于納入了高校年度預算體系，因此，應轉入事業(yè)賬，同在事業(yè)賬中核算的負債一起，根據(jù)工程進度等及時通過“結轉自籌基建”科目轉入基建賬。對于相關利息支出也應及時通過“結轉自籌基建”科目轉入基建賬并在“待攤投資”科目反映并逐步進入工程購建成本予以資本化。筆者認為，這樣處理的依據(jù)是：《高等學校會計制度（試行）》對第581號科目（結轉自籌基建）明確規(guī)定。該規(guī)定明確指出“本科目核算高等學校用財政補助收入以外的資金安排基本建設的支出。轉出自籌基建經費時，借記本科目，貸記‘銀行存款’、‘材料’等科目；自籌基建經費轉回，借記‘銀行存款’科目，貸記本科目；年終結賬，借記‘事業(yè)結余’、‘專用基金——住房基金’等科目，貸記本科目。”這充分說明，財政補助收入以外的資金安排基本建設的支出應通過“結轉自籌基建”科目核算，而高校負債屬于“財政補助收入以外的資金”無疑。
隨著新事業(yè)單位會計準則和事業(yè)單位會計制度的頒布實施，新《高等學校會計制度》理應盡快出臺，以作為高校會計核算的尺規(guī)，以解實務操作之惑，也便與2013年1月1日發(fā)布實施新修訂的《高等學校財務制度》項銜接。
（二）加快高校信息披露改革步伐。在上述32所高校部門決算負結余的分析中引發(fā)人們的思考，但是這實質是信息披露問題。信息披露是整個會計體系的核心部分，它是會計核算的目標，也最能反映會計體系的特點。
目前，國際上政府與非營利組織會計在許多方面借用了企業(yè)會計的方法，比如用權責發(fā)生制替代收付實現(xiàn)制，用費用概念替代支出概念，編制資產負債表、現(xiàn)金流量表等，都證明了兩類會計方法的融合性。美國高校信息披露由基金主體轉向學校主體，就是為了讓更多的人看懂財務報告，美國的高校會計采用權責發(fā)生制，好處是能夠更準確地反映教育的“成本”，從而為取得一定的補償?shù)於ɑA。我國現(xiàn)行高校會計對一般性支出按照收付實現(xiàn)制，經營性支出按照權責發(fā)生制，我國高校還沒有完全放開本科生的收費制度，2014年秋季開始的研究生收費制度改革已經明確“自費”制度（當然，輔以有關的資助體系改革以不加重學生上學負擔），這就意味著采用權責發(fā)生制也是客觀所需。
我們認為，高校會計的目標應當是在解脫公共受托責任時，兼顧提供更多的有用的信息；以權責發(fā)生制為報告基礎有利于財務報告目標的實現(xiàn)；報告實體應當是整個高校，并要全面反映整個高校經濟資源；財務報告應關注收入和費用，并強調報告現(xiàn)金流量和附注信息的披露，新修訂的高校會計制度應當體現(xiàn)這些理念。因此，我國高校信息披露是否應改良或改革已經不言自明，誠如2006年楊東平教授在《改革中國的大學體制刻不容緩》一文中曾嚴正指出：對教育改革缺乏危機感和緊迫感的遲鈍，與我國財政性教育經費占GDP的比例難以達到4%一樣，是我國教育落后的兩個最典型的表征。
主要參考文獻：
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