自1999年我國高校大擴(kuò)招以來，高校負(fù)債發(fā)展已經(jīng)成為不爭(zhēng)的事實(shí)。十多年來，高校負(fù)債發(fā)展為我國高等教育大眾化做出了不可替代的貢獻(xiàn)。當(dāng)前，政府化解高校債務(wù)工作業(yè)已告一段落。高校負(fù)債的存在，使高校的預(yù)算管理難度加大，因?yàn)樨?fù)債不僅僅是運(yùn)用于基建項(xiàng)目，彌補(bǔ)公用經(jīng)費(fèi)不足、用于學(xué)校設(shè)備更新等現(xiàn)象在多數(shù)貸款高校確實(shí)存在。作為發(fā)揮反映和監(jiān)督職能的會(huì)計(jì)核算人員，在具體業(yè)務(wù)處理中，按照“大收大支”的預(yù)算模式在執(zhí)行著預(yù)算，但是當(dāng)年終盤點(diǎn)時(shí)，會(huì)驚愕地發(fā)現(xiàn)，盡管耗盡了歷年的積蓄去彌補(bǔ)收支差額，年末仍然出現(xiàn)了負(fù)結(jié)余。下面以某省教育廳所屬32所高校為例，對(duì)年度部門決算報(bào)表中負(fù)結(jié)余問題予以探討，并對(duì)由此引發(fā)的相關(guān)問題作深入思考以啟迪新思路。

　　[提要]近年來，高校負(fù)債發(fā)展為我國高等教育大眾化做出了不可替代的貢獻(xiàn)，政府化解高校債務(wù)工作業(yè)已告一段落。但由此引發(fā)的會(huì)計(jì)核算和報(bào)表填列問題少有爭(zhēng)論。筆者結(jié)合工作實(shí)際，以某省教育廳所屬32所高校為例，對(duì)年度部門決算報(bào)表中負(fù)結(jié)余引發(fā)的問題予以探討，并提出淺見。

　　關(guān)鍵詞：高校,決算報(bào)表,負(fù)結(jié)余

　　一、對(duì)32所高校年度決算報(bào)表有關(guān)數(shù)據(jù)的歷史考察

　　（一）負(fù)結(jié)余情況。2004～2005年度部門決算調(diào)整引起的被某省教育系統(tǒng)稱為財(cái)政政策性負(fù)結(jié)余掛賬金額達(dá)58.3億元，其中高校掛賬近55.9億元（這個(gè)數(shù)字正好與2004年底該部分高校的負(fù)債余額63億元吻合，差額為在非事業(yè)財(cái)務(wù)如基建財(cái)務(wù)中核算的負(fù)債），這樣造成的結(jié)果是2005年末因以前年度掛賬引起的應(yīng)收及暫付款科目出現(xiàn)驟增，在32所高校中上億甚至十幾億元的學(xué)校有16所。（表1）

　�。ǘ�）資產(chǎn)負(fù)債情況。2004年末，JYT所屬學(xué)校資產(chǎn)負(fù)債率飆升100點(diǎn)以上的有1所，超過60%的高校6所，是大量的負(fù)債引起的，由于當(dāng)一般基金余額為零時(shí)，超支因素在決算報(bào)表體系中分別體現(xiàn)在“收入支出決算表”的年末結(jié)余和“資產(chǎn)負(fù)債簡(jiǎn)表”的其他凈資產(chǎn)項(xiàng)下，并以負(fù)數(shù)填列。但是，在調(diào)整后。2005年初，超過60%的高校1所，這樣的結(jié)果是，降低了資產(chǎn)負(fù)債率，需要強(qiáng)調(diào)的是，這是人為調(diào)整的結(jié)果，這對(duì)于資本結(jié)構(gòu)管理是不利的。（表2）

　�。ㄈ�）一般基金情況。（表3）從表3不難看出，除一些學(xué)校在一般基金中核算了指定用途的專項(xiàng)資金結(jié)余外（這是核算上的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)予更正。），有13所高校連續(xù)兩年為零，有9所高校連續(xù)3年為零。根據(jù)1998年頒布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》精神，不難理解，當(dāng)年末結(jié)余為負(fù)時(shí)，一般基金應(yīng)該為零，因?yàn)橐话慊�金是未指定用途的歷年積累，是“家底子”、是“蓄水池”、是“調(diào)節(jié)器”。但是，通過調(diào)查研究，筆者發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行高校在年度部門決算報(bào)表體系中“資產(chǎn)負(fù)債簡(jiǎn)表”的其他凈資產(chǎn)項(xiàng)在某種程度上已經(jīng)充當(dāng)了“第二蓄水池”的作用，這或許正符合人們常說的“用明天的錢辦今天的事”這個(gè)理念來解決高等教育財(cái)政危機(jī)問題。

　　二、問題的緣起——預(yù)算編制不周延，預(yù)算范圍似是而非

　　新修訂的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》（財(cái)教[2012]488號(hào)）第十二條規(guī)定“高等學(xué)校預(yù)算編制應(yīng)當(dāng)遵循‘量入為出、收支平衡’的原則。收入預(yù)算編制應(yīng)當(dāng)積極穩(wěn)妥；支出預(yù)算編制應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌兼顧、保證重點(diǎn)、勤儉節(jié)約。”第十三條規(guī)定“高等學(xué)校參考以前年度預(yù)算執(zhí)行、結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余情況，根據(jù)預(yù)算年度事業(yè)發(fā)展目標(biāo)、計(jì)劃與財(cái)力可能，以及年度收支增減因素和措施，按照預(yù)算編制的規(guī)定編制預(yù)算。高等學(xué)校預(yù)算應(yīng)當(dāng)自求收支平衡，不得編制赤字預(yù)算”。這和修訂前的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》第十一條明確規(guī)定的預(yù)算編制原則高等學(xué)校編制預(yù)算必須堅(jiān)持“量入為出、收支平衡”的總原則。收入預(yù)算堅(jiān)持積極穩(wěn)妥原則；支出預(yù)算堅(jiān)持統(tǒng)籌兼顧、保證重點(diǎn)、勤儉節(jié)約等原則”沒有實(shí)質(zhì)變化。國家教育部曾在《關(guān)于當(dāng)前國家教委部屬高校財(cái)經(jīng)工作中幾點(diǎn)意見的通知》指出：學(xué)校各級(jí)負(fù)責(zé)人不能將“負(fù)債經(jīng)營”和“赤字預(yù)算”的思想引入到學(xué)校的預(yù)算編制和執(zhí)行中，高校的年度預(yù)算應(yīng)堅(jiān)持綜合、統(tǒng)籌和平衡的理念，做到量入為出、收支平衡，不搞超出學(xué)校綜合財(cái)力能夠承受的赤字預(yù)算。以上規(guī)定進(jìn)一步限制了人們對(duì)高校負(fù)債運(yùn)作的理解和實(shí)際運(yùn)用。

　　負(fù)債形成的支出是否應(yīng)納入預(yù)算體系？首先從預(yù)算的概念入手。眾所周知，資源是有限的，而事業(yè)發(fā)展的需求卻是無限的，在潛在的支出目標(biāo)之間進(jìn)行有效的選擇，在大量的需求中選擇優(yōu)先支出的重點(diǎn)、平衡資源配置的決策過程就是預(yù)算的編制。預(yù)算的實(shí)質(zhì)就是合理配置有限資源。部門預(yù)算是“一個(gè)部門一本預(yù)算”，是全面反映政府部門收支活動(dòng)的預(yù)算，是部門依據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定及其行使職能的需要，由基層預(yù)算單位編制，逐級(jí)上報(bào)、審核、匯總，經(jīng)財(cái)政部門審核后提交立法機(jī)關(guān)依法批準(zhǔn)的涵蓋部門各項(xiàng)收支的綜合財(cái)政計(jì)劃�！吨腥A人民共和國預(yù)算法》第三條明確規(guī)定：“各級(jí)預(yù)算應(yīng)當(dāng)做到收支平衡。”第十九條明確規(guī)定：“預(yù)算由預(yù)算收入和預(yù)算支出組成。預(yù)算收入包括：……預(yù)算支出包括：（一）經(jīng)濟(jì)建設(shè)支出；（二）教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育等事業(yè)發(fā)展支出；……”。

　　值得關(guān)注的是，2006年4月，在對(duì)2006年度部門預(yù)算進(jìn)行模擬編制時(shí)，財(cái)政部下發(fā)的政府收支科目分類改革培訓(xùn)資料中，關(guān)于政府支出經(jīng)濟(jì)分類的307科目“債務(wù)利息支出”的說明是“反映政府及各預(yù)算單位的債務(wù)利息支出”，關(guān)于政府支出經(jīng)濟(jì)分類的308科目“債務(wù)還本支出”的說明是“反映政府歸還各類借款本金方面的支出”，而于同年10月份下發(fā)的2007年的《政府預(yù)算收支科目》中，則把經(jīng)濟(jì)分類307科目說明修改為“反映政府的債務(wù)利息支出”，308科目未加改動(dòng)。然而，在2013年《政府收支分類科目》中，有關(guān)支出經(jīng)濟(jì)分類307科目“債務(wù)利息支出”和308科目“債務(wù)還本支出”的主體又分別界定為“反映政府和單位的債務(wù)利息和債務(wù)支出”。筆者認(rèn)為，這絕不是細(xì)節(jié)上的疏忽，這預(yù)示著政府對(duì)預(yù)算單位的負(fù)債行為的曖昧態(tài)度！政府真的不需要考慮預(yù)算單位的債務(wù)問題嗎？筆者認(rèn)為，各級(jí)預(yù)算應(yīng)當(dāng)做到收支平衡應(yīng)該是現(xiàn)金流量中的流入與流出的動(dòng)態(tài)平衡。這樣，負(fù)債確認(rèn)、運(yùn)用和償還就是現(xiàn)金的流入與流出。按此邏輯推演，負(fù)債形成的支出應(yīng)作為預(yù)算支出處理（這也符合《預(yù)算法》的第十九條的規(guī)定），負(fù)債的增加和減少應(yīng)分別作為預(yù)算收入和預(yù)算支出處理（這又說明《預(yù)算法》的第十九條規(guī)定的不完善），以上處理符合預(yù)算編制的收支平衡理念。當(dāng)然，這又從另一個(gè)側(cè)面說明，新的政府收支科目分類改革中的“307”和“308”經(jīng)濟(jì)科目理應(yīng)考慮預(yù)算單位有關(guān)負(fù)債這一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的還本付息問題。

　　在年度部門預(yù)算編制中，高校在事業(yè)發(fā)展和改革支出中，都會(huì)安排“還本付息”這一公用經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目，這也說明從預(yù)算的角度已經(jīng)默認(rèn)了對(duì)負(fù)債作為現(xiàn)金流出處理。但是，從會(huì)計(jì)核算角度看，負(fù)債的增加和減少只是對(duì)現(xiàn)金流有影響，與收入支出是無關(guān)的。不過，這里隱含著這樣一個(gè)命題：本金的減少，必然降低了當(dāng)年的支出或增加了當(dāng)年結(jié)余。關(guān)于貸款利息支出問題，有“資本化”和“費(fèi)用化”兩種觀點(diǎn)，筆者傾向資本化。因?yàn)椋�高校雖然不進(jìn)行成本核算，但是，如果“費(fèi)用化”，則對(duì)于用貸款購置的設(shè)備或基本建設(shè)支出存在價(jià)值低估問題，盡管對(duì)高校支出總體沒有影響（不是在“教育事業(yè)支出”科目就是在“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目進(jìn)行核算）。

　　從上面的分析不難看出，負(fù)債流入和流出應(yīng)納入預(yù)算編制體系并予以明確，同時(shí)，負(fù)債即償還性資金安排的支出應(yīng)據(jù)實(shí)在決算報(bào)表中反映。如果政策性規(guī)定掛賬處理，則與綜合預(yù)算思想相違背，將人為制造虛假會(huì)計(jì)信息，美化資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)，誤導(dǎo)利益相關(guān)者的決策，同時(shí)也會(huì)造成財(cái)務(wù)信息披露的不充分、不完整、不真實(shí)。

　　三、對(duì)高校負(fù)結(jié)余掛賬的再思考

　�。ㄒ唬┙y(tǒng)一高校債務(wù)的核算和披露規(guī)制。隨著負(fù)責(zé)機(jī)制的引入，高校赤字預(yù)算成為必然。一方面“借入款項(xiàng)”增加，一方面“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”增加，巨額的支出使得學(xué)校歷年辛辛苦苦積累的“事業(yè)基金”不足以彌補(bǔ)，形成的缺口部分按現(xiàn)行的高校財(cái)務(wù)制度規(guī)定，無法在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，因?yàn)?ldquo;事業(yè)基金”項(xiàng)不能為負(fù)數(shù)。通過對(duì)32所高校財(cái)務(wù)決算數(shù)據(jù)的跟蹤分析，我們發(fā)現(xiàn)，有的單位在負(fù)結(jié)余掛賬不減的情況下，2006年度還有結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建支出，這從“當(dāng)年度有收支結(jié)余”的背景下可以理解，但是，有玩數(shù)字之嫌。

　　現(xiàn)反觀財(cái)政部網(wǎng)站2005年度部門決算編報(bào)問答（第一期）“23.單位負(fù)結(jié)余如何反映？答：財(cái)決07表中財(cái)政撥款結(jié)余應(yīng)嚴(yán)格控制不能為負(fù)數(shù)。財(cái)決02表中一般不應(yīng)有負(fù)結(jié)余，如發(fā)生，則應(yīng)具體情況具體分析：如果是單位會(huì)計(jì)核算問題，如用償還性資金列支出等，應(yīng)要求單位進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整；如果是因?yàn)闅v史原因或其他原因，則要求單位詳細(xì)說明負(fù)結(jié)余形成情況。”在此不難看出，財(cái)政部認(rèn)為，行政事業(yè)單位的負(fù)債（償還性資金）不能安排支出，同時(shí)，也不難推斷：只有負(fù)債在專門解決短期內(nèi)的資金周轉(zhuǎn)問題時(shí)，才會(huì)發(fā)生如此理想化的結(jié)果。按照財(cái)政部的思路，進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的結(jié)果只能是：分析負(fù)結(jié)余的原因、倒推支出、將支出掛賬、在將來某年底有結(jié)余時(shí)再列支沖銷此筆掛賬——帶有濃厚的統(tǒng)計(jì)色彩。這樣的處理至少有以下弊端：不能反映單位的收支全貌，掩蓋了單位的資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)。

　　按照財(cái)政部、教育部規(guī)定，政府化解高校債務(wù)原則上為三年期（2010～2012年）。為了解決上述因高校負(fù)債運(yùn)營引發(fā)的負(fù)結(jié)余掛賬問題，遵循會(huì)計(jì)核算的一貫性原則，在政府的化債資金到位時(shí)，償還負(fù)債本金的同時(shí)，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：“借：教育事業(yè)支出，貸：應(yīng)收及暫付款”，同時(shí)，“借：借入款項(xiàng)，貸：財(cái)政應(yīng)返還額度（零余額賬戶）”，同時(shí)，“借：財(cái)政應(yīng)返還額度（零余額賬戶），貸：財(cái)政補(bǔ)助收入”。

　　眾所周知，預(yù)算管理是財(cái)政管理的核心，是推進(jìn)整個(gè)財(cái)政管理體制走上法制化、科學(xué)化、規(guī)范化軌道的重要環(huán)節(jié)，它的主要內(nèi)容由預(yù)算的編制管理、執(zhí)行管理和決算管理三部分。當(dāng)高校負(fù)債真正納入預(yù)算編制體系后，在預(yù)算執(zhí)行中，則是進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)核算、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的過程。高校貸款安排的支出，無非是用于彌補(bǔ)教育經(jīng)費(fèi)不足和基本建設(shè)兩塊。對(duì)于前者，不論是購置設(shè)備還是引進(jìn)人才費(fèi)用，只要學(xué)�，F(xiàn)金流量保持預(yù)算基礎(chǔ)上的動(dòng)態(tài)平衡，只要學(xué)校不破產(chǎn)即會(huì)計(jì)學(xué)中所謂的“持續(xù)經(jīng)營”，將形成的支出（包括負(fù)債引起的利息支出）納入決算報(bào)表，在理論上和實(shí)踐中都行得通。對(duì)于后者，由于目前在高校中存在普遍性、處理方法又各不相同，有必要著重闡述。

　　對(duì)于直接在基本建設(shè)賬上反映和核算的高校負(fù)債（從嚴(yán)格意義上講，基本建設(shè)賬是基本建設(shè)項(xiàng)目在建設(shè)期建立的賬目，工程結(jié)算和決算后移交事業(yè)賬將完成歷史使命，但高�；�建修修補(bǔ)補(bǔ)不斷，于是，在各高校基建賬也長(zhǎng)期與事業(yè)賬鼎足而立就不足為奇了），由于納入了高校年度預(yù)算體系，因此，應(yīng)轉(zhuǎn)入事業(yè)賬，同在事業(yè)賬中核算的負(fù)債一起，根據(jù)工程進(jìn)度等及時(shí)通過“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目轉(zhuǎn)入基建賬。對(duì)于相關(guān)利息支出也應(yīng)及時(shí)通過“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目轉(zhuǎn)入基建賬并在“待攤投資”科目反映并逐步進(jìn)入工程購建成本予以資本化。筆者認(rèn)為，這樣處理的依據(jù)是：《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》對(duì)第581號(hào)科目（結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建）明確規(guī)定。該規(guī)定明確指出“本科目核算高等學(xué)校用財(cái)政補(bǔ)助收入以外的資金安排基本建設(shè)的支出。轉(zhuǎn)出自籌基建經(jīng)費(fèi)時(shí)，借記本科目，貸記‘銀行存款’、‘材料’等科目；自籌基建經(jīng)費(fèi)轉(zhuǎn)回，借記‘銀行存款’科目，貸記本科目；年終結(jié)賬，借記‘事業(yè)結(jié)余’、‘專用基金——住房基金’等科目，貸記本科目。”這充分說明，財(cái)政補(bǔ)助收入以外的資金安排基本建設(shè)的支出應(yīng)通過“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目核算，而高校負(fù)債屬于“財(cái)政補(bǔ)助收入以外的資金”無疑。

　　隨著新事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的頒布實(shí)施，新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》理應(yīng)盡快出臺(tái)，以作為高校會(huì)計(jì)核算的尺規(guī)，以解實(shí)務(wù)操作之惑，也便與2013年1月1日發(fā)布實(shí)施新修訂的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》項(xiàng)銜接。

　　（二）加快高校信息披露改革步伐。在上述32所高校部門決算負(fù)結(jié)余的分析中引發(fā)人們的思考，但是這實(shí)質(zhì)是信息披露問題。信息披露是整個(gè)會(huì)計(jì)體系的核心部分，它是會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)，也最能反映會(huì)計(jì)體系的特點(diǎn)。

　　目前，國際上政府與非營利組織會(huì)計(jì)在許多方面借用了企業(yè)會(huì)計(jì)的方法，比如用權(quán)責(zé)發(fā)生制替代收付實(shí)現(xiàn)制，用費(fèi)用概念替代支出概念，編制資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表等，都證明了兩類會(huì)計(jì)方法的融合性。美國高校信息披露由基金主體轉(zhuǎn)向?qū)W校主體，就是為了讓更多的人看懂財(cái)務(wù)報(bào)告，美國的高校會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，好處是能夠更準(zhǔn)確地反映教育的“成本”，從而為取得一定的補(bǔ)償?shù)於ɑ�礎(chǔ)。我國現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)對(duì)一般性支出按照收付實(shí)現(xiàn)制，經(jīng)營性支出按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，我國高校還沒有完全放開本科生的收費(fèi)制度，2014年秋季開始的研究生收費(fèi)制度改革已經(jīng)明確“自費(fèi)”制度（當(dāng)然，輔以有關(guān)的資助體系改革以不加重學(xué)生上學(xué)負(fù)擔(dān)），這就意味著采用權(quán)責(zé)發(fā)生制也是客觀所需。

　　我們認(rèn)為，高校會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是在解脫公共受托責(zé)任時(shí)，兼顧提供更多的有用的信息；以權(quán)責(zé)發(fā)生制為報(bào)告基礎(chǔ)有利于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；報(bào)告實(shí)體應(yīng)當(dāng)是整個(gè)高校，并要全面反映整個(gè)高校經(jīng)濟(jì)資源；財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)關(guān)注收入和費(fèi)用，并強(qiáng)調(diào)報(bào)告現(xiàn)金流量和附注信息的披露，新修訂的高校會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)這些理念。因此，我國高校信息披露是否應(yīng)改良或改革已經(jīng)不言自明，誠如2006年楊東平教授在《改革中國的大學(xué)體制刻不容緩》一文中曾嚴(yán)正指出：對(duì)教育改革缺乏危機(jī)感和緊迫感的遲鈍，與我國財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)占GDP的比例難以達(dá)到4%一樣，是我國教育落后的兩個(gè)最典型的表征。

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