2006年，新企業(yè)合并準(zhǔn)則為規(guī)范我國企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理做出了重要貢獻(xiàn)，但是隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，新準(zhǔn)則下企業(yè)合并中存在的問題也開始顯現(xiàn)出來。

　　摘　要：隨著我國經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展和改革開放程度的進(jìn)一步深化，企業(yè)合并現(xiàn)象不斷產(chǎn)生并在一定程度上反作用于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》的頒布與實(shí)施規(guī)范了企業(yè)合并行為，但在發(fā)展中也存在一些問題。

　　關(guān)鍵詞：月期刊咨詢網(wǎng),企業(yè)合并,權(quán)益結(jié)合法,購買法

　　一、企業(yè)合并的發(fā)展

　　在2006年新企業(yè)合并準(zhǔn)則頒布實(shí)施前，原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)企業(yè)合并也沒有做相應(yīng)的規(guī)范。1992年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部以部長令的形式，發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了全面改革，初步建立了市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)的會(huì)計(jì)核算制度體系;2001年，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)合并準(zhǔn)則》(草案)，草案明確規(guī)定了合并方法為購買法，禁止使用權(quán)益結(jié)合法;2006年2月財(cái)政部發(fā)布財(cái)會(huì)【2006】3號(hào)文件——《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和財(cái)政部令第33號(hào)——《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》中對(duì)企業(yè)合并做出了最終的規(guī)范。

　　二、現(xiàn)行合并準(zhǔn)則實(shí)施中的問題

　　1.業(yè)務(wù)合并的處理問題

　　企業(yè)合并準(zhǔn)則應(yīng)用指南中指出：“業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成獨(dú)立法人資格的部分。比如，企業(yè)的分公司、不具有獨(dú)立法人資格的分部等。”由此可見，業(yè)務(wù)合并與企業(yè)合并相比具有一定的特殊性，但企業(yè)合并準(zhǔn)則中只有第三條(涉及業(yè)務(wù)的合并比照本準(zhǔn)則規(guī)定處理)涉及到業(yè)務(wù)合并，其余規(guī)定均不涉及到業(yè)務(wù)合并，沒有對(duì)業(yè)務(wù)及業(yè)務(wù)合并的定義和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行相關(guān)的規(guī)定，可能會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)起不到應(yīng)有的指導(dǎo)作用。

　　2.會(huì)計(jì)處理方法的選擇問題

　　新企業(yè)合并準(zhǔn)則將企業(yè)合并劃分為兩大基本類型——同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，不同類型的企業(yè)合并所遵循的會(huì)計(jì)處理原則也不相同：同一控制下企業(yè)合并方法類似于權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下企業(yè)合并則采用購買法。

　　首先，同一控制下的企業(yè)合并采取權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，按照歷史成本將被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值并入到合并方的合并報(bào)表中，容易低估資產(chǎn)的入賬價(jià)值，進(jìn)而影響到以后年度的資產(chǎn)折舊和利潤;其次，企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并形成的合并利潤包括被合并企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的利潤，對(duì)于被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的凈利潤要單獨(dú)列項(xiàng)反映。合并企業(yè)為了完成利潤指標(biāo)或者粉飾報(bào)表，可能會(huì)在年底之前將有較高利潤的企業(yè)合并到利潤指標(biāo)完不成或者利潤為負(fù)數(shù)的企業(yè)中，達(dá)到盈余管理的目的。

　　3.資產(chǎn)評(píng)估和商譽(yù)減值測試問題

　　首先，新企業(yè)合并準(zhǔn)則第十二條規(guī)定：“購買方在購買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。”盡管新出臺(tái)的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則已經(jīng)定義了公允價(jià)值的含義和確認(rèn)方法，但是確定購買方和被購買方的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值需要較大的工作量和一定的時(shí)間，對(duì)企業(yè)整體價(jià)值的評(píng)估技術(shù)尚不成熟，這也給企業(yè)合并帶來一些問題。其次，準(zhǔn)則規(guī)定“購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”，且商譽(yù)不再進(jìn)行攤銷，但至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。商譽(yù)的減值測試可能對(duì)一些科技產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的高科技企業(yè)產(chǎn)生不利影響，也可能會(huì)使某些企業(yè)繞過減值測試而進(jìn)行盈余管理。

　　三、完善企業(yè)合并準(zhǔn)則的建議

　　1.合理規(guī)范業(yè)務(wù)合并的會(huì)計(jì)處理

　　由企業(yè)合并準(zhǔn)則應(yīng)用指南的規(guī)定可知，業(yè)務(wù)合并沒有相應(yīng)的實(shí)收資本，沒有法人資格，建議將業(yè)務(wù)合并準(zhǔn)則做進(jìn)一步的完善，在準(zhǔn)則中明確其定義、確認(rèn)和計(jì)量，以及如何做出會(huì)計(jì)處理，并給出相應(yīng)的配套指南、應(yīng)用指引和參考示例，或者將業(yè)務(wù)合并包含于企業(yè)合并之中，將業(yè)務(wù)合并當(dāng)作企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　2.規(guī)范對(duì)權(quán)益結(jié)合法的使用

　　2001年和2004年，SFAS142和IFRS3--2004都正式以條文的形式取消了權(quán)益結(jié)合法，但由于我國特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，權(quán)益結(jié)合法的存在有其必然性，那么企業(yè)利用權(quán)益結(jié)合法對(duì)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行的盈余管理和資產(chǎn)低估問題就有較大的可能性。加強(qiáng)對(duì)同一控制下企業(yè)合并的監(jiān)管、追究相關(guān)人員的責(zé)任，嚴(yán)密監(jiān)督年末發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的交易事項(xiàng)，讓違規(guī)成本大于違規(guī)收益，企業(yè)鋌而走險(xiǎn)去違規(guī)的可能性會(huì)減小，正確使用權(quán)益結(jié)合法才能落到實(shí)處。

　　(三)3.提高評(píng)估和減值測試的水平

　　我國資本市場和資產(chǎn)評(píng)估市場與國外相比還有較大差距，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)甚至對(duì)整個(gè)企業(yè)的價(jià)值評(píng)估技術(shù)不完善。因此，發(fā)展資產(chǎn)評(píng)估市場就需要培養(yǎng)大批高素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力過硬的資產(chǎn)評(píng)估師/嚴(yán)格資產(chǎn)評(píng)估市場準(zhǔn)入制度以保證人才隊(duì)伍的高質(zhì)量;

　　雖然理論上對(duì)商譽(yù)減值測試有比較規(guī)范的規(guī)定，但是現(xiàn)實(shí)生活中企業(yè)對(duì)商譽(yù)減值測試的規(guī)避使得商譽(yù)減值測試也出現(xiàn)了很多問題，企業(yè)不想耗費(fèi)過多的資源去做相應(yīng)的測試。因此，合理確定能廣為企業(yè)采用的測試技術(shù)很重要。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]何力軍,劉惠利.論我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展與變遷[J].財(cái)會(huì)通訊,2010(15).

　　[2]李曉霞.淺談我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[J].財(cái)經(jīng)縱橫,2011(4).

　　[3]張永強(qiáng).企業(yè)合并準(zhǔn)則的演變歷程及其導(dǎo)向[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2013(6).

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