[摘要] 我國引入資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，不過十幾年的時(shí)間，目前還處于初級(jí)階段，許多上市公司利用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的不完善來進(jìn)行盈余管理，這已經(jīng)成為比較嚴(yán)重的問題。直至2006年，財(cái)政部在借鑒國際準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)―資產(chǎn)減值》新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和披露進(jìn)行大幅度的改進(jìn)，這在一定程度上抑制了盈余管理的行為，但是，新準(zhǔn)則也存在一些不足之處。因此本文通過對(duì)不同企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)用差異的分析及新舊資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分析比較，從而總結(jié)出新準(zhǔn)則中存在的缺點(diǎn)與不足，并提出相對(duì)應(yīng)的對(duì)策。

　　[關(guān)鍵字] 會(huì)計(jì)師論文投稿,資產(chǎn)減值會(huì)計(jì),差異,不足,對(duì)策

　　1 前言

　　資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)一直以來都是會(huì)計(jì)討論的熱點(diǎn)。通過資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量能真實(shí)地反映企業(yè)的資源質(zhì)量，提高會(huì)計(jì)信息真實(shí)性、可靠性，從而為投資者、債權(quán)人以及企業(yè)的管理者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。因此，研究與探討資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有極大的理論價(jià)值和實(shí)踐意義。

　　2 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)理論分析

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是其可回收金額低于其賬面價(jià)值，如果資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減損的某些跡象，本應(yīng)該遵循謹(jǐn)慎性原則，對(duì)其可回收金額進(jìn)行正式估計(jì)，即公允價(jià)值減去處置費(fèi)用過后的凈額與資產(chǎn)損失預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值兩者之間較高者，并與其賬面價(jià)值進(jìn)行比較，如低于賬面價(jià)值，就其差額部分即潛在的資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。通過確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不高估資產(chǎn)或收益，也不少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用，真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)的會(huì)計(jì)信息。

　　2.1 資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)確認(rèn)

　　資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)方法：當(dāng)資產(chǎn)的可回收價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。確認(rèn)資產(chǎn)減值的方法有備抵法和直接沖銷法。我國目前采用備抵法更體現(xiàn)披露目的，具有體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則、配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則等優(yōu)點(diǎn)，但相對(duì)煩瑣;而直接沖銷法剛好與備抵法互補(bǔ)。

　　2.2 資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)計(jì)量

　　我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和新準(zhǔn)則采用了多重標(biāo)準(zhǔn)，針對(duì)不同類別和不同性質(zhì)的資產(chǎn)，分別采取了不同的計(jì)量方法。對(duì)于未來短期內(nèi)將要收回的流動(dòng)資產(chǎn)，可以按可變現(xiàn)凈值計(jì)量;對(duì)于以使用為目的的短期資產(chǎn)，可以按現(xiàn)行成本進(jìn)行計(jì)量;對(duì)于以出售為目的的短期資產(chǎn)，可以按市價(jià)、公允價(jià)值或者可變現(xiàn)凈值計(jì)量;對(duì)于將會(huì)持續(xù)使用的長期資產(chǎn)�？梢园纯墒栈亟痤~計(jì)量;對(duì)于將會(huì)出售的長期資產(chǎn)�？梢圆捎娩N售凈價(jià)、公允價(jià)值或可變現(xiàn)凈值計(jì)量。

　　3 新舊資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較分析

　　3.1 新準(zhǔn)則采用了公允價(jià)值計(jì)量

　　新準(zhǔn)則中采用了公允減值這一計(jì)量屬性，因?yàn)楣�允價(jià)值是以市場交易價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)的，能較為真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債，能較準(zhǔn)確的披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，因而按公允價(jià)值得出的信息對(duì)現(xiàn)在或未來的經(jīng)濟(jì)決策會(huì)更加可靠。

　　3.2 新準(zhǔn)則規(guī)定了計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備的方法

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中就增加了關(guān)于商譽(yù)減值的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，企業(yè)應(yīng)每年必須至少進(jìn)行一次減值測(cè)試，由于商譽(yù)不能單獨(dú)存在和單獨(dú)計(jì)算價(jià)值，所以要結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，并且規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)的賬面價(jià)值按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中去。

　　3.3 新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理科目更加統(tǒng)一明確

　　舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，應(yīng)收賬款和存貨等資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)都記錄在管理費(fèi)用科目中，而長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)分別記錄投資收益、營業(yè)外支出科目中，而在新準(zhǔn)則中，無論是可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)還是不可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)均計(jì)入資產(chǎn)減值損失這一個(gè)科目。因此，計(jì)入一個(gè)科目更為規(guī)范，顯示了企業(yè)信息可理解性的要求。

　　新準(zhǔn)則中將資產(chǎn)減值計(jì)入資產(chǎn)減值均計(jì)入資產(chǎn)減值損失，這一改變更加正確地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。而舊準(zhǔn)則中，流動(dòng)資產(chǎn)發(fā)生資產(chǎn)減值時(shí)記入管理費(fèi)用，管理費(fèi)用的發(fā)生，結(jié)轉(zhuǎn)的是營業(yè)利潤，這一部分與新準(zhǔn)則一樣都比較正確地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。

　　3.4 資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會(huì)計(jì)期間能否轉(zhuǎn)回問題

　　舊的準(zhǔn)則要求，一旦影響減值的因素消失，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回;而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生減值后，將資產(chǎn)分為兩大類，一類是可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)，另一類則是不可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)，即在之后的會(huì)計(jì)期間，該減值就不能再轉(zhuǎn)回。

　　4 新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不足

　　4.1 新準(zhǔn)則中資產(chǎn)轉(zhuǎn)回存在的問題

　　新準(zhǔn)則中將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等這類不可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)，一旦計(jì)提了資產(chǎn)減值，在之后的會(huì)計(jì)期間將不能轉(zhuǎn)回。這項(xiàng)規(guī)定，一定程度上遏制了利用資產(chǎn)減值來操縱利潤，縮減了企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間，但是不能如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的是為了滿足會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求，使得調(diào)整后的資產(chǎn)價(jià)值更符合客觀實(shí)際，如果這類資產(chǎn)的減值一旦恢復(fù)，按新準(zhǔn)則的規(guī)定，卻不能及時(shí)轉(zhuǎn)回，這時(shí)候的賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值已經(jīng)不相符，無法反應(yīng)資產(chǎn)的真實(shí)情況。

　　4.2 新準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值在賬務(wù)處理方面存在的問題

　　將資產(chǎn)減值全部計(jì)入資產(chǎn)減值損失科目中，雖然能夠更好地反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營情況，但是其明細(xì)科目太多，容易對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者造成混淆，如設(shè)置二級(jí)科目，資產(chǎn)減值損失―應(yīng)收賬款減值;資產(chǎn)減值損失―持有至到期投資減值等，雖然在賬務(wù)前期不會(huì)給賬務(wù)人員造成太大困擾。但是，當(dāng)?shù)怯浛傎~和明細(xì)賬時(shí)，由于資產(chǎn)減值損失這個(gè)科目沒有二級(jí)科目，所以只能都登記在顯示不出差異的科目下，雖然最終的賬實(shí)相符，但會(huì)計(jì)人員很難清楚的反應(yīng)出來哪項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生了減值，不利于決策者根據(jù)會(huì)計(jì)信息做出正確的決策。

　　4.3 外部市場機(jī)制不完善，價(jià)格信息不透明

　　新準(zhǔn)則中采用了公允減值這一計(jì)量屬性，在執(zhí)行過程中存在一定的障礙。公允價(jià)值的確定主要以透明的市場信息為基礎(chǔ)，但對(duì)于不可觀察信息，新準(zhǔn)則對(duì)此并沒有相對(duì)定的具體的規(guī)定;新準(zhǔn)則中，對(duì)于資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合公允價(jià)值是按照各單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值相加還是用外部的評(píng)估值作為其公允價(jià)值，這個(gè)問題也沒有明確規(guī)定。 　　4.4 外部的監(jiān)督力度與懲罰力度弱

　　資產(chǎn)減值問題也并非完全源于企業(yè)自身的問題，外部監(jiān)督力度不夠、行政處罰低，也是一個(gè)主要原因。從資產(chǎn)減值的外部審計(jì)環(huán)境上來看，我國的審計(jì)準(zhǔn)則并不包括資產(chǎn)減值審計(jì)具體準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)行行政監(jiān)督的過程中，只能依靠企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和專業(yè)知識(shí)和職業(yè)素養(yǎng)，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)減值進(jìn)行審計(jì)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告一般都缺乏實(shí)際的依據(jù)。

　　5 針對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不足采取的舉措

　　5.1 完善資產(chǎn)減值相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的對(duì)策建議

　　5.1.1 完善公允價(jià)值的定義，增加披露報(bào)表的計(jì)提程序

　　細(xì)化公允價(jià)值的概念并制定公允價(jià)值相關(guān)信息披露規(guī)范，切實(shí)提高公允價(jià)值可靠性，對(duì)公允價(jià)值的劃分應(yīng)突出公允價(jià)值計(jì)量的主導(dǎo)地位。

　　5.1.2 適當(dāng)?shù)叵拗破髽I(yè)自由選擇權(quán)

　　新準(zhǔn)則中，對(duì)于資產(chǎn)減值的計(jì)提比例和方法多樣性，而且企業(yè)可以根據(jù)自身的實(shí)際情況，自由、靈活地選擇計(jì)提的方法和計(jì)提比例。而這樣的隨意性往往成了企業(yè)進(jìn)行盈余管理的工具。鑒于此，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)?shù)叵拗破髽I(yè)的自由選擇權(quán)。比如，在壞賬準(zhǔn)備計(jì)提上，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該明確規(guī)定，哪些行業(yè)、哪些所有制的、哪些規(guī)模的企業(yè)應(yīng)使用何種計(jì)提方法，并對(duì)選擇方法的依據(jù)進(jìn)行詳細(xì)地披露說明;此外，會(huì)計(jì)制度還應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)或會(huì)計(jì)政策的變更等相關(guān)的選擇權(quán)進(jìn)行一定的限制;當(dāng)資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的金額超過一定數(shù)量時(shí)，規(guī)定由注冊(cè)會(huì)計(jì)師或資產(chǎn)評(píng)估師出具報(bào)告，這樣既避免了企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員由于職業(yè)素質(zhì)較低，又能防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤操縱的行為。

　　5.2 建立健全的市場機(jī)制，保證市場信息的透明度

　　一個(gè)健全的價(jià)格和信息市場是企業(yè)生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，通過進(jìn)一步健全和發(fā)展證券市場、期貨市場、生產(chǎn)資料市場，才能完善健全相關(guān)市場信息資源，充分發(fā)揮市場價(jià)格機(jī)制作用。然而我國的信息市場和價(jià)格市場不健全，不能定期、及時(shí)地公布各種資產(chǎn)的最新價(jià)值，使得資產(chǎn)減值計(jì)量的可操作性差。所以，為了保證市場信息的透明度，我國應(yīng)該利用現(xiàn)代技術(shù)建立起信息價(jià)格市場系統(tǒng)，利用互聯(lián)網(wǎng)，及時(shí)地公布相關(guān)資料的價(jià)格等資料，使得企業(yè)的資產(chǎn)減值計(jì)提有章可循，減少人為操縱利潤的可能性，從而增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的客觀性，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

　　5.3 加大外部的監(jiān)督力度，加強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的獨(dú)立審計(jì)

　　5.3.1 建立并完善與其相配套的法律法規(guī)

　　根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體內(nèi)容，建立并完善與其相配套的法律法規(guī)，強(qiáng)化相關(guān)經(jīng)濟(jì)主體的法律責(zé)任，除了改善外部法律環(huán)境以外，提高懲罰力度也是其必要環(huán)節(jié)，國家應(yīng)該通過立法對(duì)濫用資產(chǎn)減值政策的企業(yè)和個(gè)人予以大力度的懲罰，甚至可以引入民事賠償機(jī)制和訴訟機(jī)制，加大對(duì)誠實(shí)守信者的法律保護(hù)。

　　5.3.2 加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部檢查和監(jiān)督力度

　　要想加強(qiáng)企業(yè)資產(chǎn)減值處理的規(guī)范性，加強(qiáng)外部監(jiān)督，是另一個(gè)必要途徑。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)針對(duì)新準(zhǔn)則的實(shí)施出臺(tái)詳細(xì)的稅務(wù)規(guī)定，協(xié)調(diào)好新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法關(guān)系;證券監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)加大對(duì)上市公司會(huì)計(jì)選擇權(quán)的監(jiān)管力度，強(qiáng)制上市公司披露資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)利潤的影響程度的相關(guān)信息。

　　5.4 強(qiáng)化上市公司對(duì)相關(guān)信息的披露，提高信息披露的透明度

　　企業(yè)應(yīng)保留資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的明細(xì)表，新準(zhǔn)則中將資產(chǎn)減值計(jì)入資產(chǎn)減值均計(jì)入資產(chǎn)減值損失，這一改變雖然能更加正確地反映企業(yè)的經(jīng)營成果，但是卻給會(huì)計(jì)信息使用者造成困惱，對(duì)其容易混淆�；�于這一點(diǎn)，對(duì)其設(shè)置二級(jí)科目，能夠很好地解決這一問題，如資產(chǎn)減值損失―應(yīng)收賬款減值;資產(chǎn)減值損失―持有至到期投資減值;資產(chǎn)減值損失―固定資產(chǎn)減值等。編制一張資產(chǎn)減值明細(xì)表，這樣不僅解決了財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的困惑，更能讓會(huì)計(jì)人員將會(huì)計(jì)資料清楚準(zhǔn)確地反映出來。

　　另外，在利潤表中單獨(dú)計(jì)算資產(chǎn)減值損失，并在報(bào)表附注中加以注明計(jì)提和轉(zhuǎn)回的原因、依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)等以及資產(chǎn)減值對(duì)企業(yè)盈余持續(xù)性影響。同時(shí)可以根據(jù)資料的重要性、減值比例的大小和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)資產(chǎn)實(shí)行有差異的信息披露制度，對(duì)于重要的減值準(zhǔn)備，要求披露詳盡、客觀的信息，包括詳細(xì)的敘述資產(chǎn)發(fā)生減值的現(xiàn)實(shí)環(huán)境或具體事件，減值計(jì)量的具體標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，并在以后年度繼續(xù)披露企業(yè)，為該企業(yè)為資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)所做的努力和現(xiàn)實(shí)環(huán)境是否變化等，有關(guān)事件的發(fā)展情況等信息，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息披露的透明度。

　　6 結(jié)論

　　新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)―資產(chǎn)減值》部分解決了會(huì)計(jì)處理中資產(chǎn)減值問題，但由于資產(chǎn)性質(zhì)的多樣性和復(fù)雜性，僅僅依賴準(zhǔn)則是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，需要會(huì)計(jì)人員較高的職業(yè)素質(zhì)、健全的市場機(jī)制、公開透明的信息市場，以及以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部檢查和監(jiān)督力度的加強(qiáng)等，才能更好地執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的各項(xiàng)規(guī)定，才能促使資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的執(zhí)行更加規(guī)范。完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并促使其有效地實(shí)施的任務(wù)仍然任重道遠(yuǎn)，需要相關(guān)人員的共同努力，盡快與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，讓資產(chǎn)的價(jià)值得到真實(shí)充分的體現(xiàn)。

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