會計師職稱論文發(fā)表會計準則國際趨同效果研究
【摘 要】 介紹了會計準則國際趨同的路徑及最新進展，從盈余信息質量、會計信息可比性、資本市場等視角分析了會計準則國際趨同的經濟效果，并指出高質量的會計準則不一定產生高質量的會計信息。會計準則的實施效果還受到管理層動機、制度環(huán)境、監(jiān)管力度、社會文化等內外部因素的多重影響。為此，提出要重視會計準則的實施成本與執(zhí)行效果，結合制度環(huán)境、社會背景建立健全有效的會計準則執(zhí)行機制，加大對財務違規(guī)行為的監(jiān)督和懲處力度。
【關鍵詞】 會計師職稱論文,美國通用會計準則,國際財務報告準則,國際趨同
自2001年IASC(國際會計準則委員會)改組為IASB(國際會計準則理事會)以來，IASB致力于建立一套高質量的全球通用會計準則，并與 FASB(美國財務會計準則委員會)就GAAP(美國通用會計準則)與IFRS(國際財務報告準則)趨同開展合作，進一步加快了IFRS的制定與修改進程，IFRS在全球得到廣泛認可，會計準則國際趨同發(fā)展迅速。近年來，各國會計學者從不同角度對會計準則國際趨同進行了大量研究。本文對近年發(fā)布的關于會計準則國際趨同的最新研究成果進行歸納整理，力求較全面地反映當今會計準則國際趨同的經濟效果。
一、會計準則國際趨同的發(fā)展現(xiàn)狀
(一)會計準則國際趨同的路徑
趨同是指各國會計準則在不斷的比較和協(xié)調中，向建立全球通用的會計準則發(fā)展的動態(tài)過程(曲曉輝，2005)。鑒于IASB的全球認可度和廣泛代表性，會計準則國際趨同通常指各國和地區(qū)會計準則向IFRS趨同的過程。各國和地區(qū)向IFRS趨同的方式和路徑主要有三種：一是直接使用IFRS或只是對IFRS 略加修訂即采用，如歐盟、澳大利亞、加拿大、巴西;二是參與制定IFRS并參考IFRS修訂本國會計準則，如中國、印度;三是繼續(xù)使用本國會計準則并努力使會計信息與IFRS相似，如美國、日本。但趨同不等于各國均放棄準則制定權利，一些國家在通用會計準則外制定專門的會計準則，如非營利組織會計準則、小企業(yè)會計準則等。
(二)主要國家和地區(qū)向IFRS趨同的最新進展
歐盟是最先認可IFRS的經濟體之一，要求上市公司從 2005年開始采用IFRS編制合并會計報表。澳大利亞作為原IASC的創(chuàng)始成員之一，基本上完全采用IFRS，只是加入了與澳大利亞法律環(huán)境相適應的篇幅。加拿大從2011年起全面采用IFRS。巴西要求上市公司從2010年起統(tǒng)一按照IFRS編制財務報告。中國自2006年頒布新《企業(yè)會計準則》起，開始了與IFRS趨同的進程。印度從2011年開始與IFRS趨同。俄羅斯、阿根廷、墨西哥從2012年起開始使用IFRS。美國GAAP與IFRS趨同的步伐相對較慢，但在美國上市的外國公司可以按照IFRS編制財務報告，不需再按照美國GAAP進行調整。日本則在2015年3月之前不會強制日本企業(yè)采用IFRS，但允許日本的跨國公司自愿使用IFRS編制合并報表。
截至目前，全球已有超過120個國家和地區(qū)要求或允許上市公司采用IFRS，以達到提高會計信息質量和增強會計信息可比性的目的。由于各國的社會文化環(huán)境、法制環(huán)境、經濟發(fā)展程度差異較大，由發(fā)達經濟體主導的IFRS在全球實施的經濟效果有待驗證。
二、會計準則國際趨同的研究現(xiàn)狀
(一)研究方法以實證為主
由于IFRS的制定有其嚴密、科學、公開的應遵循程序(Due Process)，在正式實施前在全球已得到充分研討和認可，在理論上已是高質量的會計準則，因此，關于會計準則國際趨同的研究主要是檢驗IFRS在各國應用的經濟效果，在研究方法上實證研究是主流。其中，時間序列分析和面板數(shù)據(jù)分析方法被大量采用，將一國或多國采用IFRS前后的情況進行對比分析，樣本一般涵蓋采用IFRS前后各幾年的數(shù)據(jù)，以有效減少其他因素對檢驗結果的影響。
(二)對比分析被廣泛采用
有學者如 Christensen(2008)等區(qū)分強制采用IFRS(如歐盟)與自愿采用IFRS進行對比分析。Jerry Sun(2011)等學者則將采用IFRS的公司與采用當?shù)谿AAP(如美國GAAP)的公司對比。學者們在分析時都注意到法制環(huán)境、公司特征、管理層動機對會計準則國際趨同效果的影響。
本文綜合了全球學者對各國向IFRS趨同的最新研究成果，研究論文均發(fā)表在國際知名會計學術雜志上，具有一定的權威性。鑒于發(fā)展中國家的市場機制不完善，政府管制較多，為較全面反映IFRS在全球應用的效果，本文選取的研究成果從地域上既包括歐盟、美國、澳大利亞等發(fā)達經濟體，也包括中國、巴西、土耳其等發(fā)展中國家，研究視角包括會計準則國際趨同對會計盈余信息質量、會計信息可比性的影響，也延伸到會計準則國際趨同對財務分析師預測準確度、公司高管薪酬、公司信用評級、審計費、市場流動性、對外投資等方面的影響。
三、會計準則國際趨同對會計信息質量的影響
會計準則規(guī)范會計信息披露，會計信息最重要的特征是決策有用性，會計信息質量直接影響會計信息的決策有用性。國內外學者從價值相關性、可操縱性應計項目(Discretionary Accruals)、盈余持續(xù)性、損失及時確認、可比性等角度就會計準則國際趨同對會計信息質量的影響進行了大量研究。但是，上述目的的實證檢驗結果并不一致，且衡量會計信息質量和可比性的變量有所不同。
(一)對盈余信息質量的影響
IFRS和美國GAAP是目前全球影響力最大的會計準則，有學者研究表明在盈余信息質量方面，IFRS要優(yōu)于美國GAAP。Jerry Sun(2011)對在美國上市的外國公司(所在國已強制執(zhí)行IFRS)與美國本土公司進行配對研究發(fā)現(xiàn)，在美國上市的外國公司在盈余目標實現(xiàn)、盈余持續(xù)性方面有顯著改善;與IFRS相比，美國GAAP仍有改進的空間。 自愿和強制采用IFRS對盈余信息質量的影響有所差異。Christensen(2008)的研究表明，會計信息質量改善僅局限于積極采用IFRS的公司。Gassen(2006)的研究發(fā)現(xiàn)，自愿采用IFRS的公司的盈余更有持續(xù)性，更難以預測，預提損失更多。但Aksu(2012)對土耳其伊斯坦布爾證券交易所上市公司的研究發(fā)現(xiàn)，強制或者自愿采用IFRS均提高了會計信息披露質量和透明度，均有利于改善資本市場信息不對稱的情況。
但是，也有西方學者研究認為，會計準則國際趨同對盈余信息質量無明顯的促進作用。即使在法律監(jiān)管嚴格的國家，IFRS的原則導向性也會導致會計處理上的彈性，削弱準則的實施效果。Edilson Paulo(2013)對歐盟和巴西上市公司的研究發(fā)現(xiàn)，采用IFRS前后，歐盟和巴西上市公司的會計信息質量無顯著改善。Ahmed(2013)對從 2005年開始強制執(zhí)行IFRS的20個國家與未采用IFRS國家的公司進行比較研究顯示，執(zhí)行IFRS的公司收入平滑和可操縱性應計項目明顯增多，損失確認則相對滯后，兩類公司在實現(xiàn)盈利目標方面無明顯差異，無證據(jù)顯示采用IFRS會提高會計信息質量。Thomas(2008)對首批采用IFRS的澳大利亞、法國、英國等國上市公司盈余管理情況的研究發(fā)現(xiàn)，采用IFRS后盈余管理并未減少，在法國反而有所增加。Peter(2011)的研究發(fā)現(xiàn)，歐盟各國會計準則國際趨同的效果不一致，與財務報告編制者的動機和當?shù)氐姆ㄖ骗h(huán)境相關。Liu(2013)對加拿大487家公司的研究發(fā)現(xiàn)，強制采用IFRS 后，上述公司的盈余質量并未改善;對于采礦業(yè)公司，其盈余質量甚至有所降低。另外，Christensen(2008)等學者認為，會計準則國際趨同并不足以建立一種通用商業(yè)語言，管理層動機對會計信息質量有決定性影響，IASB、SEC(美國證券交易委員會)和歐盟應把更多精力放在協(xié)調管理層動機與機構投資者的影響，而不是僅推動會計準則趨同。
(二)對會計信息可比性的影響
Brochet(2013)對英國公司的研究發(fā)現(xiàn)，強制執(zhí)行IFRS增強了財務報告的可比性，減少了公司內部人尋租的機會，有利于改善資本市場信息不對稱的情況。Clare(2011)的研究認為，強制執(zhí)行IFRS公司的盈余信息比自愿采用IFRS的公司更受市場關注，會計準則國際趨同使跨國會計信息轉換更便利。Rita(2012)對歐盟17個國家的研究發(fā)現(xiàn)，強制采用IFRS增強了跨國會計信息的可比性。但是，也有學者的研究得出相反的結論。Ulf(2012)對歐盟地區(qū)強制采用IFRS的研究表明，強制采用IFRS對資本市場和宏觀經濟有積極作用，但未顯著提高財務報告的可比性和透明度。
(三)對我國會計信息質量的影響
ACCA(特許公認會計師公會)2013年發(fā)布的對2003年到2009年間上交所和深交所所有上市公司的調查發(fā)現(xiàn)①，向IFRS趨同提升了會計盈余信息的相關性，更有利于投資者作出決策。其實證研究方法的特別之處在于，同時發(fā)行A股和B股的上市公司2007年以前就需提供IFRS調節(jié)表，通過觀察它們和其他上市公司之間的區(qū)別，便能分辨出自2007年起我國會計準則向IFRS趨同的效果。研究還顯示，只有存在其他激勵因素的時候，IFRS趨同才可能提高上市公司信息披露質量，這些因素包括：高度依賴股票市場融資;不受政府直接控制，難以獲得政府補貼;處于欠發(fā)達地區(qū);外資屬性明顯;制造業(yè)企業(yè)。研究認為，要發(fā)揮會計準則國際趨同的效果，要持續(xù)完善財會行業(yè)的法律環(huán)境和監(jiān)管機制。
Liu，Yao，Hu and Liu(2011)對我國上市公司2005年至2008年會計信息質量的實證研究發(fā)現(xiàn)，與IFRS趨同后，上市公司盈余管理有所減少，會計信息質量有所提高。研究還發(fā)現(xiàn)，由國際四大會計師事務所擔任審計師的上市公司實行新會計準則后會計信息質量的改善程度不如其他上市公司。吳革、劉經緯、陳曙光(2013)對我國2000年至2011年同時發(fā)行A股和H股的非金融上市公司的研究也發(fā)現(xiàn)，2007年新準則實施后會計盈余信息的價值相關性顯著提高。
綜合上述研究成果，基于地域、樣本數(shù)據(jù)、法律監(jiān)管、資本市場發(fā)展程度等因素的影響，學者們對于會計準則國際趨同對會計信息質量影響的研究結論并不完全一致。IFRS是一套高質量的會計準則體系，但高質量的會計準則不等于高質量的會計信息，要達到預期的應用效果，需要一套高效的執(zhí)行機制作為保障。會計信息質量受到內、外部機制的影響，內部機制包括公司治理水平、管理層動機、財務報告編制水平等因素，外部機制指法制環(huán)境、行政監(jiān)管、行業(yè)自律等因素。因此，除了關注會計準則的制定過程，也要重視會計準則的執(zhí)行機制。
四、會計準則國際趨同對資本市場的影響
(一)對財務分析師的影響
采用IFRS后會計信息質量提高和可比性增強，改善了資本市場的信息傳遞質量。Cheong(2010)對亞太地區(qū)(澳大利亞、中國香港、新西蘭)向 IFRS趨同前后財務分析師的預測準確度進行比較研究發(fā)現(xiàn)，向IFRS趨同與財務分析師的盈利預測偏差負相關，采用IFRS能提高財務信息的價值相關性。 Kim(2012)的研究發(fā)現(xiàn)，自愿采用IFRS的公司更能吸引財務分析師的注意;采用IFRS后更豐富的會計信息披露提高了會計信息質量，有利于提高財務分析的準確度。但強制采用IFRS與自愿采用IFRS對分析師的影響有所差異。Horton(2013)發(fā)現(xiàn)，強制采用IFRS能有效降低資本市場的預測誤差，且誤差減少的幅度和當?shù)谿AAP(通用會計準則)與IFRS的差異情況密切相關，但自愿采用IFRS對降低預測誤差的效果不明顯。
外部監(jiān)管環(huán)境和上市公司自身的披露動機對IFRS的實施效果有重要影響。Byard(2011)對歐盟強制執(zhí)行IFRS國家的研究發(fā)現(xiàn)：在法制監(jiān)管嚴格且本國原有會計準則與IFRS差異較大的國家，分析師的預測誤差和預測結果分散度顯著減少;而在法制監(jiān)管松懈但本國原有會計準則與IFRS差異較大的國家，分析師預測誤差的減少與上市公司增強會計信息透明度的動機正相關。 會計準則國際趨同對國內、國外分析師的影響程度不同。Tan(2011)的研究顯示，強制執(zhí)行IFRS提高了國外財務分析師預測的準確度，但本國分析師的預測準確度無明顯改善。也有學者認為，分析師預測準確度改善的主要原因不是上市公司會計信息質量的提升。Cotter(2012)對澳大利亞145家大型上市公司的研究發(fā)現(xiàn)，采用IFRS改善了分析師預測準確度，但分析師預測準確度的提升主要是其自身適應IFRS的結果，并不是由于上市公司會計信息披露的改善。
(二)對資本市場的其他影響
1.對上市公司高管薪酬的影響。Ozkan(2012)的實證分析表明，歐洲大陸采用 IFRS后會計盈余質量和會計信息可比性提高，有利于高管薪酬合約的執(zhí)行。Wu and Zhang(2010)的研究發(fā)現(xiàn)，強制采用IFRS后，隨著會計信息可比性增強，歐洲大陸上市公司在評價公司CEO的工作業(yè)績時更注重分析國外競爭對手的會計信息;在競爭更加激烈的行業(yè)或者國內外公司處于高度關聯(lián)的經濟體時，上述實證結果更加顯著。Hou，Jin and Wang(2014)對中國上市公司的研究發(fā)現(xiàn)，新準則實施后，高管薪酬對會計業(yè)績的敏感性提高，高管薪酬更依賴于會計信息。
2.對上市公司信用評級的影響。Wu and Zhang(2009)對采用IFRS或美國GAAP后，穆迪信用評級與上市公司的會計舞弊行為(Accounting Default)的實證檢驗發(fā)現(xiàn)，自愿采用IFRS或美國GAAP，公司的信用評級對會計舞弊情況更敏感;而對于強制執(zhí)行IFRS的公司，只有當法律監(jiān)管嚴格時檢驗結果才顯著。Ann(2013)的研究發(fā)現(xiàn)，采用IFRS改善了上市公司信息透明度和可信性，降低了美國投資者的信息成本與風險，使得在美國上市的外國公司的信用評級明顯提升，尤其是所在國原有會計準則與IFRS差別明顯或者所在國法律監(jiān)管松懈、投資者保護不到位的公司。
3.對外商投資的影響。Chen(2011)對OECD的30個成員國的實證檢驗表明，采用IFRS有助于改善本國吸引外資的軟環(huán)境，降低外商的信息處理成本，從而促進外商直接投資的增加;對于本國會計準則與IFRS差異較大的國家，檢驗結果更顯著。Tan(2011)的研究也表明，強制執(zhí)行IFRS有利于吸引國外投資者，尤其是所在國同樣執(zhí)行IFRS的外國投資者。Lawrence(2012)對124個國家1996年至2009年的面板數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，采用 IFRS有利于發(fā)展中國家吸引更多海外投資。
4.對資本市場反應的影響。Christensen(2013)的實證檢驗發(fā)現(xiàn)，強制采用 IFRS后增加市場流動性的效果只在歐盟內五個對會計信息披露監(jiān)管進行了根本性改革的國家才檢驗顯著，對于其他法制監(jiān)管嚴格但未發(fā)生根本性改革的國家則檢驗不顯著。研究認為，影響市場流動性的是會計信息披露的監(jiān)管機制，而非會計準則本身。Annita(2012)對全球資本市場的研究發(fā)現(xiàn)，在法制監(jiān)管嚴格且當?shù)谿AAP與IFRS的差異較大的國家，采用IFRS增加了機構投資者持股比例，且增加持股比例的主要是受益于高質量會計信息的機構投資者。
5.對審計收費的影響。Kim(2012)對歐盟國家的研究發(fā)現(xiàn)，強制采用IFRS會導致審計費降低，在法制健全的國家，審計費的降低更明顯。審計費的變化受審計復雜性和財務報告質量的影響，采用IFRS后，增加的審計復雜性導致審計費上升，但財務報告質量的改善則導致審計費減少，總體而言，采用 IFRS會減少審計費。Emmanuel(2013)對澳大利亞的研究發(fā)現(xiàn)，在采用IFRS的過渡期，審計費額外增加8%，而且小型公司審計費增加的幅度更大;審計復雜性越高的公司，向IFRS轉換的成本越高。
6.對上市公司市場表現(xiàn)的影響。Christensen(2007)的研究發(fā)現(xiàn)，采用IFRS后英國上市公司不論是短期的市場反應還是長期的權益成本變動都不一致，強制采用IFRS不能讓所有上市公司得益。Chen(2013)以 ROA(資產收益率)代表投資效率，對歐洲17國強制采用IFRS的上市公司研究發(fā)現(xiàn)，采用IFRS對資產收益率的增加有明顯促進作用，且信息披露的改善使上市公司的投資更具有價值相關性，但上述研究結果受所在國的法律環(huán)境、同業(yè)競爭和產業(yè)競爭力的影響。
五、啟示
根據(jù)上述研究結果，會計準則國際趨同是漸進、曲折的復雜過程，要建立一套全球通用的國際商業(yè)語言，使全球經濟從中受益，需特別注意幾個問題：
第一，IFRS與GAAP之間的協(xié)調對會計準則國際趨同有關鍵性影響。IFRS與GAAP之間的博弈直接決定未來國際會計準則的走向。鑒于IFRS是原則導向，而美國GAAP是目標導向，兩套會計準則體系難以直接融合，逐步實現(xiàn)相互認可是比較現(xiàn)實和可行的途徑。
第二，會計準則制定要重視準則執(zhí)行者及會計信息使用者的需求。研究表明，自愿采用IFRS的經濟效果總體上優(yōu)于強制采用IFRS。高質量的會計信息，配以良好的信息傳遞機制，才符合決策有用性要求。IASB在制定IFRS過程中，要充分考慮管理層動機和財務報告使用者的需求，注重降低準則的應用成本，更加關注準則制定或修訂對資本市場和上市公司的影響，使會計準則更具可執(zhí)行性，增強上市公司采用IFRS的主動性和積極性。
第三，在會計準則國際趨同過程中，各國和地區(qū)要建立有效的會計準則執(zhí)行機制。IFRS主要是基于發(fā)達國家強式有效資本市場背景制定的，各國尤其是發(fā)展中國家在執(zhí)行IFRS 的過程中，必須結合自身的制度背景、經濟發(fā)展程度建立有效的執(zhí)行機制，實現(xiàn)IFRS的本土化，使會計準則趨同取得預期效果。同時，要營造良好的制度環(huán)境，加大對財務舞弊等違規(guī)行為的監(jiān)督和懲處力度。
第四，我國應更積極參與IFRS的制定，在IASB發(fā)揮更大作用。我國雖然是IASB成員，但影響力遠不及英國、澳大利亞、加拿大、美國、日本等發(fā)達國家。我國企業(yè)及會計界人士極少就會計準則的征求意見稿向IASB反饋意見，導致我國在IFRS制定過程的話語權不大，直接影響到我國的經濟利益和國際競爭力。因此，我國應由被動接受轉為主動參與，積極參與未來國際會計規(guī)則的制定，使IFRS更符合我國經濟發(fā)展和會計主體實際情況，降低我國向IFRS趨同的成本。● 【主要參考文獻】
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