建造合同的會計處理與納稅處理的差異
一、建造合同及其分類
建造合同準則規(guī)定，建造合同是指為建造一項或數(shù)項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產(chǎn)而訂立的合同。建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。固定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同;而成本加成合同是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。
二、合同收入的確認和計量
(一)合同收入的組成
建造合同準則將合同收入分為兩部分內(nèi)容，一是合同規(guī)定的初始收人，即建造承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構成了合同收入的基本內(nèi)容;二是因合同變更、索賠、獎勵等形成的收人。該兩部分收入應作為主營業(yè)務收入處理。在稅收處理上，因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入應作為價外費用征收流轉稅。在企業(yè)所得稅方面，也應作為主營業(yè)務收入進行納稅處理�？梢姡诤贤杖氲慕M成方面，會計與稅收之間總體一致。
(二)會計準則關于合同收入確認和計量的相關規(guī)定
會計準則基于實質重于形式等原則，要求分別不同情況對合同收入進行確認和計量。建造合同準則規(guī)定，建造合同的結果能夠可靠估計的，企業(yè)應根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和合同費用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法。(1)固定造價合同的結果能夠可靠估計的認定標準，是指同時滿足下列條件：合同總收入能夠可靠地計量;與合同相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量;合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。(2)成本加成合同的結果能夠可靠估計的認定標準，是指同時滿足下列條件：與合同相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。
對于在資產(chǎn)負債表日建造合同的結果不能夠可靠估計的，會計上強調關注企業(yè)經(jīng)營中可能出現(xiàn)的風險，按預計已經(jīng)收回或將要收回的款項能彌補多少已經(jīng)發(fā)生的成本，確認部分或者不確認建造合同收入。即：(1)合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用;(2)合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。
(三)稅法關于合同收入確認和計量的相關規(guī)定及與會計處理之間的差異
提供建筑、修理修配及其他勞務活動，對于修理修配業(yè)務收入適用稅種須加以正確劃分。我國《增值稅暫行條例》規(guī)定：在我國境內(nèi)提供加工、修理修配勞務的單位應繳納增值稅。在《增值稅暫行條例實施細則》中對其解釋為：“條例所稱修理修配，是指受托對損傷和喪失功能的貨物進行修復，使其恢復原狀和功能的業(yè)務�！笨梢姡绻蘩硇夼涞膶ο笫秦浳锘騽赢a(chǎn)，則相應的業(yè)務收入繳納增值稅。《國家稅務總局關于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋〉(試行稿)的通知》(國稅發(fā)[1993]149號)對應繳納營業(yè)稅的修繕業(yè)務解釋為：“修繕，是指對建筑物、構筑物進行修補、加固、養(yǎng)護、改善，使之恢復原來的使用價值或延長其使用期限的工程作業(yè)”�？梢�，如果維修的對象為不動產(chǎn)之類的建筑物、構筑物等，相應的業(yè)務收入繳納營業(yè)稅。但是，在實際工作中，存在著作業(yè)對象在貨物與建筑物、構筑物之間難以劃分的問題，如某些特殊的工業(yè)管道或者一項連續(xù)的維修、修理活動中既涉及貨物又涉及建筑物之類，而勞務合約定的是一份總的合同收入。此時，納稅人往往難于確定和劃分適用稅種及其計稅收入。由于相應增值稅、營業(yè)稅分屬國稅、地稅部門征管，而且營業(yè)稅的納稅地點一般是在勞務發(fā)生地，故類似情況下，納稅人應事先與主管稅務機關溝通，進行有效的稅種鑒定和劃分。
建筑安裝企業(yè)“包工包料”向業(yè)主收取價款，適用何種稅種呢?目前，建筑企業(yè)在土建之類的建筑作業(yè)、裝飾作業(yè)中取得的營業(yè)收入均繳納營業(yè)稅，并無爭議。問題是，安裝企業(yè)既為業(yè)主采購設備等貨物，同時又提供安裝勞務，企業(yè)通常從自身行業(yè)性質和歸屬出發(fā)，認為應對合同收入一并繳納營業(yè)稅。然而，國稅部門往往要求對合同收入一并繳納增值稅，理由是：《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應稅勞務，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè),企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。本條第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者在內(nèi)�！敦斦俊叶悇湛偩株P于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》(財稅[1994]26號)將“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務”解釋為：是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業(yè)額不到50%。加之一些安裝活動包含局部部件的放樣、下料、整形、拼焊等，類似于制造活動,因此，國稅部門往往認為，只要所購設備價格在全部價款中超過50%，則就認定安裝企業(yè)實質上是以貨物銷售為主、安裝為輔的企業(yè)，所提供的混合銷售行為應混合繳納增值稅。由于我國尚未將建筑業(yè)納入增值稅的征稅范圍，對于此類業(yè)務，在理論、法規(guī)與實踐層面上，在稅企之間乃至國、地稅之間客觀上存在不同認識，企業(yè)應審慎處之。
(2)納稅義務發(fā)生時間
關于建筑、安裝、維修及其他營業(yè)稅應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間,《財政部、國家稅務總局關于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅[2006]177號)規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務，施工單位與發(fā)包單位簽訂書面合同，如合同明確規(guī)定付款(包括提供原材料、動力和其他物資，不含預收工程價款)日期的，按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務發(fā)生時間。這與按完工進度確認的會計收入無論是時間上還是金額上都會存在差異。對預收工程價款，其納稅義務發(fā)生時間為工程開工后，主管稅務機關根據(jù)工程形象進度按月確定的納稅義務發(fā)生時間。如果會計核算時也按形象進度確定完工進度，則會計收入與營業(yè)稅計稅收入之間總體一致。前文還規(guī)定：合同未明確付款日期的，其納稅義務發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。這與《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》中關于營業(yè)稅納稅義務時間的基本規(guī)定保持一致。在實務中，主管稅務機關一般按照納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)(主要為結算憑據(jù)、發(fā)票等)孰先的原則確定納稅人納稅義務產(chǎn)生時間。由于這里對納稅義務的確定部分基于收付實現(xiàn)制，與會計收入不可避免地產(chǎn)生差異。另外，納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務，施工單位與發(fā)包單位未簽訂書面合同的，其納稅義務發(fā)生時間也為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。
三、施工企業(yè)稅金核算
在月末按完工百分比法確認合同收入和合同成本后，分別按工程結算與確認收入計提稅金。由于按工程結算金額計算稅金向當?shù)囟悇諜C關匯繳，與會計確認收入計提稅金有差額，在會計核算上可通過“其他應付款”科目做為過渡科目核算，其借方發(fā)生額為向甲方結算量對應的稅金，貸方發(fā)生額為會計確認收入對應的稅金，工程全部完工后余額為零。
(一)、施工企業(yè)承建土建工程涉及的稅金核算
1、按已登記的向甲方結算的合同價款即工程結算計提稅金，假如當月工程結算200000.00元;
借：其他應付款——待繳稅金——營業(yè)稅6000.00
——城建稅420.00
——教育費附加180.00
——地方教育費60.00
甲方不代扣稅金：
貸：應交稅費——營業(yè)稅6000.00
——城建稅420.00
——教育費附加180.00
——地方教育費60.00
甲方代扣稅金：
貸：應交稅費——代扣稅金——營業(yè)稅6000.00
——城建稅420.00
——教育費附加180.00
——地方教育費60.00
2、按確認收入計提稅金，假如當月確認收入250000元;
借：營業(yè)稅金及附加——營業(yè)稅7500.00
——城建稅525.00
——教育費附加225.00
——地方教育費75.00
貸：其他應付款——待繳稅金——營業(yè)稅7500.00
——城建稅525.00
——教育費附加225.00
——地方教育費75.00
3、次月向稅務局繳納稅金;
借：應交稅費——營業(yè)稅6000.00
——城建稅420.00
——教育費附加180.00
——地方教育費60.00
貸：銀行存款6660.00
4、工程全部完工并向甲方全部結算后，“其他應付款——待繳稅金”科目借方發(fā)生額及貸方發(fā)生額一致，余額為零。
(二)、關于計稅依據(jù)的特殊規(guī)定
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為營業(yè)額�！秶叶悇湛偩株P于勘察設計勞務征收營業(yè)稅問題的通知》(國稅函[2006]1245號)也規(guī)定：“對勘察設計單位將承擔的勘察設計勞務分包或轉包給其他勘察設計單位或個人并由其統(tǒng)一收取價款的，以其取得的勘察設計總包收入減去支付給其他勘察設計單位或個人的勘察設計費后的余額為營業(yè)稅計稅營業(yè)額�！币虼耍偝邪藦氖路弦�(guī)定的轉包、分包業(yè)務，其建筑勞務計稅營業(yè)額小于會計收入。在安裝業(yè)務中，如果建設企業(yè)(業(yè)主)自行采購設備，而由另一家安裝公司提供安裝勞務，《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅[2003]16號)中規(guī)定了新的計稅辦法：“通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構成管道工程主體的防腐管段、管件(彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭)、清管器、收發(fā)球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設備，其價值不包括在工程的計稅營業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計稅營業(yè)額也不應包括設備價值，具體設備名單可由省級地方稅務機關根據(jù)各自實際情況列舉�！痹谶@種情況下，建造合同下的會計收入額與營業(yè)稅計稅依據(jù)總體一致。與此相似的是“清包工”形式的裝飾勞務合同。《財政部、國家稅務總局關于納稅人以清包形式提供裝飾勞務征收營業(yè)稅問題的通知》(財稅[2006]114號)中規(guī)定：“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入(不含客戶自行采購的材料價款和設備價款)確認計稅營業(yè)額�！�
(三)、土建公司涉及轉包工程的稅金分別按以下兩種情況核算
1、甲方不代扣稅金，由乙方自行交納稅金的工程向丙方轉包
向丙方撥付工程款時對其開具代扣代繳稅票，假如向丙方結算工程款100000.00元
開出代扣代繳稅票時：
借：應付賬款3330.00
貸：其他應付款——代扣稅金——營業(yè)稅3000.00
——城建稅210.00
——教育費附加90.00
——地方教育費30.00
次月向稅務局繳納代扣稅金：
借：其他應付款——代扣稅金——營業(yè)稅3000.00
——城建稅210.00
——教育費附加90.00
——地方教育費30.00
貸：銀行存款3330.00
月末按工程結算、按確認收入分別計提稅金時扣除轉包工程量后，按施工企業(yè)承建土建工程涉及的稅金核算步驟核算。
2、甲方代扣稅金的工程向丙方轉包
向甲方報量時：(假設工程結算200000.00元)
借：其他應付款——待繳稅金——營業(yè)稅6000.00
——城建稅420.00
——教育費附加210.00
——地方教育費60.00
貸：應交稅費——營業(yè)稅6000.00
——城建稅420.00
——教育費附加210.00
——地方教育費60.00
確認收入時：(假設工程結算250000.00元)
借：營業(yè)稅金及附加——營業(yè)稅7500.00
——城建稅525.00
——教育費附加225.00
——地方教育費75.00
貸：其他應付款——待扣稅金——營業(yè)稅7500.00
——城建稅525.00
——教育費附加225.00
——地方教育費75.00
向丙方結算時：(假如向丙方結算工程款100000.00元)
借：工程施工100000.00
貸：應付賬款100000.00
借：應付賬款3330.00
借：營業(yè)稅金及附加——營業(yè)稅-3000.00
——城建稅-210.00
——教育費附加-90.00
——地方教育費-30.00
借：應交稅費——營業(yè)稅-3000.00
——城建稅-210.00
——教育費附加-90.00
——地方教育費-30.00
貸：其他應付款——待繳稅金——營業(yè)稅-3000.00
——城建稅-210.00
——教育費附加-90.00
——地方教育費-30.00
向稅務局申請分劈代扣稅票，取得代扣轉包工程稅金手續(xù)時：
借：其他應付款——待扣稅金——營業(yè)稅-3000.00
——城建稅-210.00
——教育費附加-90.00
——地方教育費-30.00
貸：應交稅費——營業(yè)稅-3000.00
——城建稅-210.00
——教育費附加-90.00
——地方教育費-30.00
