會計制度與稅法的差異分析與協(xié)調
[1]伴隨著經(jīng)濟的發(fā)展，會計制度也在不斷改革，國家財政部于2006年2月15日發(fā)布了38條具體會計準則，使我國會計核算制度日趨成熟。隨著新稅制的產(chǎn)生，我國稅法正在沿著健康的軌道穩(wěn)步前進，日趨完善。新頒布的企業(yè)所得稅法在企業(yè)收入與費用確認方面發(fā)生了不小的變化。新會計準則開始在更多的企業(yè)執(zhí)行，新稅法與新會計準則同時實施，進一步加大了企業(yè)會計處理與稅法差異的難度。
會計制度和稅法均由國家來制定，但二者的出發(fā)點和目的是不同的，會計制度的制定目的是為了規(guī)范企業(yè)的會計核算，真實、完整地提供會計信息。稅法更多地考慮的是國家的財政利益，以保證稅款足額及時收歸國庫。這也是會計制度與稅法產(chǎn)生差異的最根本的原因。投資人關心的是企業(yè)盈利能力，而征稅人關心的是企業(yè)的納稅能力。財務會計與稅收分別遵循著不同的原則，服務于不同的對象，也就決定了稅法與會計之間必然存在不可調和的差異。會計制度和稅法制定機構不同。稅法是由國家立法機關制訂、稅務機關貫徹實施的，而會計制度、準則是由財政部制訂、貫徹實施的。[8]因此許多關于同一問題的規(guī)定，會計制度與稅法之間必然存在差異。
會計制度與稅法之間的差異主要表現(xiàn)在所遵循的原則和處理方法上。原則性差異有：一、權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制原則。稅法對權責發(fā)生制大體持肯定態(tài)度，因為權責發(fā)生制有利于保證財政收入，可以有效防止延遲納稅時間和偷漏稅款。但由于權責發(fā)生制的采用會產(chǎn)生大量的估計、判斷，通常稅法持“有利原則”，在收入的確認上傾向于權責發(fā)生制原則，在費用扣除方面則傾向于使用收付實現(xiàn)制。二、配比原則。稅法中規(guī)定在確定企業(yè)所得稅稅前扣除項目和金額時應遵循配比原則。納稅人某一納稅年度應申報的可扣除費用不得提前或滯后申報扣除。它的內涵和實際運用的結果與會計核算中的配比原則有較大差別，主要表現(xiàn)為：1、會計核算中將提取的諸如壞賬準備、存貨跌價準備等費用進行期間配比，而稅法中納稅人的應稅收入實際發(fā)生的成本、費用相抵減的結果恪守歷史成本原則，所以上述一類的會計期間配比需做納稅調整。2、會計利潤在權責發(fā)生制基礎上計算的，而稅法中采用了適度的收付實現(xiàn)制原則，其應納稅所得額往往不等于會計利潤。3、會計核算中需將直接費用、間接費用、期間費用在不同的產(chǎn)品或項目、不同部門、不同地區(qū)間進行合理分類、分配和歸集。稅法中除此之外還需遵循“相關性原則”，即指“納稅人可扣除的費用從性質和根源上必須與取得應稅收入相關”，與會計中的相關性原則有所差別。因此稅法中首先區(qū)別不同項目的稅收待遇進行分項或分類配比，其次是將贊助支出、擔保支出等視為與之應稅收入不相關，因而規(guī)定不得在稅前扣除。在增值稅上，稅法對配比原則持否定態(tài)度，不使用增值額作為計稅依據(jù)，而是按照稅法設計發(fā)票制度，從而將增值稅的征稅控制在流通環(huán)節(jié)上，從總體上避免了對會計損益核算系統(tǒng)的依賴。三、歷史成本原則。稅法對歷史成本原則是肯定的，因為歷史成本的客觀性和可驗證性正是稅收征納所需要的核心要素。稅款的征納是法律行為，其合法性需可靠的證據(jù)做支持。與公允價值相比，歷史成本的相關性較弱，但可靠性很強，在涉稅訴訟中能提供強有力的證據(jù)。四、實質重于形式原則。稅法在確定計稅依據(jù)時，采取的是“形式主義”，往往是“形式重于實質”，如重視發(fā)票、索款憑證、合同、結算方式等形式。對一項交易和事項的把握，盡管會計準則和會計制度給予了原則性的規(guī)定，但在實際工作中仍要較多利用財務人員的專業(yè)判斷。稅法應有的嚴肅性和確定性就難以保證，征稅的隨意性現(xiàn)象就會滋生和蔓延，納稅人利用其“判斷”延遲納稅甚至不繳、少繳稅款的現(xiàn)象也就難于遏制。因此，稅法必須更多地考慮一項交易或事項的法律形式。五、謹慎性原則。此原則的運用緣于會計估計。其具體做法是于資產(chǎn)計價以低，負債估計則以高，不預計可能的收益。若有合理的基礎可以估計時，即應預計可能發(fā)生的損失。由于稅收行為不能建立在對或有事項的會計估計上，因此稅法與會計在謹慎性原則上的矛盾很難調和。例如會計制度規(guī)定企業(yè)可以自行提取存貨跌價準備等資產(chǎn)減值準備。但是新稅法中卻明確規(guī)定不得扣除未經(jīng)核定的準備金支出(各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金)
處理方法上的差異有：一、資產(chǎn)要素中存在的差異。1、資產(chǎn)入賬價值的差異。按會計準則規(guī)定，資產(chǎn)期末計量廣泛應用了公允價值的計量屬性，公允價值與賬面價值之差計入當期損益或所有者權益，而企業(yè)所得稅法則不認可這種計量屬性。2、資產(chǎn)折舊的差異。固定資產(chǎn)折舊，會計制度中規(guī)定折舊方法、折舊年限和殘值估計、應計提折舊的固定資產(chǎn)范圍等企業(yè)可以自主決定，而稅法上卻明確規(guī)定，企業(yè)的會計處理如與稅法規(guī)定不一致，計稅時應按稅法規(guī)定調整。3、資產(chǎn)減值準備的差異。會計制度發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)減值或貶損應計提減值準備，稅法上只承認壞賬準備，對其他的各項減值準備均不予承認;即使是壞賬準備，對估計的方法、比例與范圍也作了明確的限制性規(guī)定。二、負債要素中存在的差異。1、預計負債的差異。會計制度規(guī)定企業(yè)應按照規(guī)定項目和確認標準，合理地計提各項很可能發(fā)生的負債;而稅法則堅持實際支付原則，不予確認可能發(fā)生的負債。2、借款費用的差異。包括借款利息、匯兌損益和其他借款費用。會計制度規(guī)定強調以固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)為標準劃分借款費用資本化或費用化，而稅法則以資產(chǎn)交付使用為標準劃分借款費用資本化或費用化。三、費用要素中存在的差異。1、營業(yè)費用的差異。會計制度規(guī)定對廣告費、宣傳費等項目按實際發(fā)生額列支，而稅法上或者規(guī)定按限定標準扣除。2、管理費用的差異。業(yè)務招待費會計制度按實際發(fā)生額列支，稅法上規(guī)定扣除限額。四、利潤要素中存在的差異。1、應納稅所得額增加項目的差異。會計制度規(guī)定對贊助費、捐贈支出、罰款罰金、滯納金支出等項目在營業(yè)外支出中據(jù)實列支，而稅法則對這些項目或是明確不得扣除，或是規(guī)定只能按限定標準扣除。
新所得稅法與會計制度、準則存在差異，是客觀存在的，有其必然性，是無法消除的。不但過去存在、現(xiàn)在存在，將來仍然存在。不但中國存在，其他國家和地區(qū)都存在。因此，企業(yè)應正視差異存在的客觀性，采取積極的態(tài)度應對，認真學習稅法和利用稅法，并建立健全企業(yè)財務會計核算制度，改進和完善會計核算形式和技術手段，規(guī)范財會管理，最后自覺的把稅法的要求貫徹到企業(yè)的各項經(jīng)營管理活動中去，為企業(yè)節(jié)約稅款。企業(yè)要發(fā)展，就必須想辦法降低財務核算成本和降低遵循稅法的成本。
新所得稅法實施后確實會產(chǎn)生新的差異，主要有以下幾種：
1.新所得稅法第三十條規(guī)定：企業(yè)安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。以前稅法允許加計扣除的費用只有“三新”開發(fā)費支出一項，現(xiàn)在增加到兩項，產(chǎn)生了新差異。
2.新所得稅法第四十五條規(guī)定：由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家(地區(qū))的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分，應當計入該居民企業(yè)的當期收入。過去這種視同利潤分配的規(guī)定幾乎沒有，由于新規(guī)定的出現(xiàn)，企業(yè)發(fā)生上述情況時，就需要對會計上未分配的利潤進行納稅調整，會計與稅法處理上產(chǎn)生了新差異。
3.新所得稅法第四十七條規(guī)定：企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。此項規(guī)定為稅務機關合理認定稅前扣除應納稅所得額提供了強有力的法律依據(jù)，目的是防止企業(yè)虛擬費用支出。比如企業(yè)在應納稅所得額較多的情況下，可能采取加大成本費用的做法，可以通過與稅負較輕的咨詢服務公司簽訂所謂咨詢顧問協(xié)議，支付大額咨詢服務費，這種費用的定價沒有明確的市場標準。對此，稅務機關可以根據(jù)咨詢服務是否存在、咨詢內容等要素進行評估，從而判斷該項業(yè)務的真實性。而一旦稅務機關進行了調整，在會計處理和稅務處理上就產(chǎn)生了差異。
據(jù)不完全統(tǒng)計，新企業(yè)會計準則實施后消除的稅法與會計準則差異有20多項，新增加的差異有40多項，目前會計與稅法的差異已達到100多項。會計與稅法差異處理非常復雜，差異處理存在的爭議較大，主要有以下幾個方面：
一是等待期內職工股票期權會計處理。目前對企業(yè)支付的股票期權費用，在成本費用列支時，新所得稅法目前沒有明確的規(guī)定，但在實際操作中稅務機關多數(shù)不允許在稅前扣除。
二是企業(yè)在進行重組、改制等事項時，根據(jù)辭退職工計劃或方案事先提取的補償金，會計上計入成本費用，但目前是否允許在稅前扣除沒有明確的稅法規(guī)定。
三是在金融性資產(chǎn)的利息分攤、融資租入固定資產(chǎn)等方面，新企業(yè)會計準則要求采用實際利率法，而新所得稅法對此沒有明確規(guī)定。
稅法應根據(jù)經(jīng)濟環(huán)境變化的情況適時修改、修補和完善，借鑒會計制度中合理有效的成分，盡快彌補其滯后的一些規(guī)定，如稅收政策應從保護稅源，降低企業(yè)的投資風險，保護債權人的角度出發(fā)對資產(chǎn)減值準備予以確認。當然，為防止企業(yè)計提秘密準備金，稅法可以對減值準備的計提比例加以明確，以保證稅源不致流失。加強對貫徹實施情況的監(jiān)督檢查和執(zhí)法檢查，提高質量和效果。對檢查出來的問題要依法進行處理，特別是對為逃避稅收，轉移國有資產(chǎn)等授意、指令、強令編造虛假會計信息的違法行為，不論涉及到誰都要一查到底，依法嚴肅懲處，并公開曝光，起到法律的威懾作用，確保會計制度和稅收法規(guī)深有成效地貫徹實施。另外，對某些會計事項的相互里規(guī)定可供選擇的多種方法為防止企業(yè)利用會計政策實施操縱行為，應在《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則中做出補充規(guī)定，要求企業(yè)在發(fā)生重大會計政策變更時，必須報請主管稅務機關同意或備案，否則予以懲罰。
稅法應放寬對企業(yè)會計方法選擇的限制。隨著市場競爭的日益激烈和技術進步的加快，企業(yè)固定資產(chǎn)在實物形式上的磨損和技術上的磨損都在迅速增加，會計制度在折舊年限和折舊方法上給予了許多的選擇性，企業(yè)往往傾向于縮短折舊年限、加速折舊的方法，以保全資本。稅法則會限制企業(yè)會計政策的選擇，以防止企業(yè)利用會計政策的選擇達到偷漏稅款或延遲納稅的目的。但是，目前稅法對折舊年限和折舊方法的限制性規(guī)定過死，不利于企業(yè)的技術進步和增強競爭力，同時增加會計工作難度。稅法目前應降低對折舊年限的規(guī)定，另應規(guī)定企業(yè)發(fā)生會計政策變更時，必須報請稅務機關批準或備案，并一經(jīng)確定在一定年限內的變更。
稅法應有限度地許可企業(yè)的風險估計。市場經(jīng)濟中企業(yè)面臨的風險無處不在，在會計上充分估計各種風險，如暫不確認收入、計提準備金等都是企業(yè)抵御風險的有效手段，稅法若無視企業(yè)風險的存在而一味強調保證財政收入，則只會導致企業(yè)抵御風險的能力降低，繼而傷及稅基。[2]因此，稅法需從增收與涵養(yǎng)稅源的辨證關系出發(fā)，客觀的認識企業(yè)可能存在的風險，而非一概排斥。為防止企業(yè)利用風險估計有意偷漏稅款或延遲納稅，應對計提各種準備的條件和比例做出相應規(guī)范。從而縮小稅法與會計制度的差異，減少納稅調整事項。
參考文獻
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[2]BillD.Jarnagin.FinancialAccountingStandards:ExplanationandAnalysis16thEdition-1994[M].TheUnitedStatesofAmerican:CCHPress,1994:544.
