[1]伴隨著經(jīng)濟的發(fā)展，會計制度也在不斷改革，國家財政部于2006年2月15日發(fā)布了38條具體會計準則，使我國會計核算制度日趨成熟。隨著新稅制的產(chǎn)生，我國稅法正在沿著健康的軌道穩(wěn)步前進，日趨完善。新頒布的企業(yè)所得稅法在企業(yè)收入與費用確認方面發(fā)生了不小的變化。新會計準則開始在更多的企業(yè)執(zhí)行，新稅法與新會計準則同時實施，進一步加大了企業(yè)會計處理與稅法差異的難度。

　　會計制度和稅法均由國家來制定，但二者的出發(fā)點和目的是不同的，會計制度的制定目的是為了規(guī)范企業(yè)的會計核算，真實、完整地提供會計信息。稅法更多地考慮的是國家的財政利益，以保證稅款足額及時收歸國庫。這也是會計制度與稅法產(chǎn)生差異的最根本的原因。投資人關(guān)心的是企業(yè)盈利能力，而征稅人關(guān)心的是企業(yè)的納稅能力。財務(wù)會計與稅收分別遵循著不同的原則，服務(wù)于不同的對象，也就決定了稅法與會計之間必然存在不可調(diào)和的差異。會計制度和稅法制定機構(gòu)不同。稅法是由國家立法機關(guān)制訂、稅務(wù)機關(guān)貫徹實施的，而會計制度、準則是由財政部制訂、貫徹實施的。[8]因此許多關(guān)于同一問題的規(guī)定，會計制度與稅法之間必然存在差異。

　　會計制度與稅法之間的差異主要表現(xiàn)在所遵循的原則和處理方法上。原則性差異有：一、權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制原則。稅法對權(quán)責(zé)發(fā)生制大體持肯定態(tài)度，因為權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于保證財政收入，可以有效防止延遲納稅時間和偷漏稅款。但由于權(quán)責(zé)發(fā)生制的采用會產(chǎn)生大量的估計、判斷，通常稅法持“有利原則”，在收入的確認上傾向于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在費用扣除方面則傾向于使用收付實現(xiàn)制。二、配比原則。稅法中規(guī)定在確定企業(yè)所得稅稅前扣除項目和金額時應(yīng)遵循配比原則。納稅人某一納稅年度應(yīng)申報的可扣除費用不得提前或滯后申報扣除。它的內(nèi)涵和實際運用的結(jié)果與會計核算中的配比原則有較大差別，主要表現(xiàn)為：1、會計核算中將提取的諸如壞賬準備、存貨跌價準備等費用進行期間配比，而稅法中納稅人的應(yīng)稅收入實際發(fā)生的成本、費用相抵減的結(jié)果恪守歷史成本原則，所以上述一類的會計期間配比需做納稅調(diào)整。2、會計利潤在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上計算的，而稅法中采用了適度的收付實現(xiàn)制原則，其應(yīng)納稅所得額往往不等于會計利潤。3、會計核算中需將直接費用、間接費用、期間費用在不同的產(chǎn)品或項目、不同部門、不同地區(qū)間進行合理分類、分配和歸集。稅法中除此之外還需遵循“相關(guān)性原則”，即指“納稅人可扣除的費用從性質(zhì)和根源上必須與取得應(yīng)稅收入相關(guān)”，與會計中的相關(guān)性原則有所差別。因此稅法中首先區(qū)別不同項目的稅收待遇進行分項或分類配比，其次是將贊助支出、擔(dān)保支出等視為與之應(yīng)稅收入不相關(guān)，因而規(guī)定不得在稅前扣除。在增值稅上，稅法對配比原則持否定態(tài)度，不使用增值額作為計稅依據(jù)，而是按照稅法設(shè)計發(fā)票制度，從而將增值稅的征稅控制在流通環(huán)節(jié)上，從總體上避免了對會計損益核算系統(tǒng)的依賴。三、歷史成本原則。稅法對歷史成本原則是肯定的，因為歷史成本的客觀性和可驗證性正是稅收征納所需要的核心要素。稅款的征納是法律行為，其合法性需可靠的證據(jù)做支持。與公允價值相比，歷史成本的相關(guān)性較弱，但可靠性很強，在涉稅訴訟中能提供強有力的證據(jù)。四、實質(zhì)重于形式原則。稅法在確定計稅依據(jù)時，采取的是“形式主義”，往往是“形式重于實質(zhì)”，如重視發(fā)票、索款憑證、合同、結(jié)算方式等形式。對一項交易和事項的把握，盡管會計準則和會計制度給予了原則性的規(guī)定，但在實際工作中仍要較多利用財務(wù)人員的專業(yè)判斷。稅法應(yīng)有的嚴肅性和確定性就難以保證，征稅的隨意性現(xiàn)象就會滋生和蔓延，納稅人利用其“判斷”延遲納稅甚至不繳、少繳稅款的現(xiàn)象也就難于遏制。因此，稅法必須更多地考慮一項交易或事項的法律形式。五、謹慎性原則。此原則的運用緣于會計估計。其具體做法是于資產(chǎn)計價以低，負債估計則以高，不預(yù)計可能的收益。若有合理的基礎(chǔ)可以估計時，即應(yīng)預(yù)計可能發(fā)生的損失。由于稅收行為不能建立在對或有事項的會計估計上，因此稅法與會計在謹慎性原則上的矛盾很難調(diào)和。例如會計制度規(guī)定企業(yè)可以自行提取存貨跌價準備等資產(chǎn)減值準備。但是新稅法中卻明確規(guī)定不得扣除未經(jīng)核定的準備金支出(各項資產(chǎn)減值準備、風(fēng)險準備等準備金)

　　處理方法上的差異有：一、資產(chǎn)要素中存在的差異。1、資產(chǎn)入賬價值的差異。按會計準則規(guī)定，資產(chǎn)期末計量廣泛應(yīng)用了公允價值的計量屬性，公允價值與賬面價值之差計入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，而企業(yè)所得稅法則不認可這種計量屬性。2、資產(chǎn)折舊的差異。固定資產(chǎn)折舊，會計制度中規(guī)定折舊方法、折舊年限和殘值估計、應(yīng)計提折舊的固定資產(chǎn)范圍等企業(yè)可以自主決定，而稅法上卻明確規(guī)定，企業(yè)的會計處理如與稅法規(guī)定不一致，計稅時應(yīng)按稅法規(guī)定調(diào)整。3、資產(chǎn)減值準備的差異。會計制度發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)減值或貶損應(yīng)計提減值準備，稅法上只承認壞賬準備，對其他的各項減值準備均不予承認;即使是壞賬準備，對估計的方法、比例與范圍也作了明確的限制性規(guī)定。二、負債要素中存在的差異。1、預(yù)計負債的差異。會計制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)按照規(guī)定項目和確認標(biāo)準，合理地計提各項很可能發(fā)生的負債;而稅法則堅持實際支付原則，不予確認可能發(fā)生的負債。2、借款費用的差異。包括借款利息、匯兌損益和其他借款費用。會計制度規(guī)定強調(diào)以固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)為標(biāo)準劃分借款費用資本化或費用化，而稅法則以資產(chǎn)交付使用為標(biāo)準劃分借款費用資本化或費用化。三、費用要素中存在的差異。1、營業(yè)費用的差異。會計制度規(guī)定對廣告費、宣傳費等項目按實際發(fā)生額列支，而稅法上或者規(guī)定按限定標(biāo)準扣除。2、管理費用的差異。業(yè)務(wù)招待費會計制度按實際發(fā)生額列支，稅法上規(guī)定扣除限額。四、利潤要素中存在的差異。1、應(yīng)納稅所得額增加項目的差異。會計制度規(guī)定對贊助費、捐贈支出、罰款罰金、滯納金支出等項目在營業(yè)外支出中據(jù)實列支，而稅法則對這些項目或是明確不得扣除，或是規(guī)定只能按限定標(biāo)準扣除。

　　新所得稅法與會計制度、準則存在差異，是客觀存在的，有其必然性，是無法消除的。不但過去存在、現(xiàn)在存在，將來仍然存在。不但中國存在，其他國家和地區(qū)都存在。因此，企業(yè)應(yīng)正視差異存在的客觀性，采取積極的態(tài)度應(yīng)對，認真學(xué)習(xí)稅法和利用稅法，并建立健全企業(yè)財務(wù)會計核算制度，改進和完善會計核算形式和技術(shù)手段，規(guī)范財會管理，最后自覺的把稅法的要求貫徹到企業(yè)的各項經(jīng)營管理活動中去，為企業(yè)節(jié)約稅款。企業(yè)要發(fā)展，就必須想辦法降低財務(wù)核算成本和降低遵循稅法的成本。

　　新所得稅法實施后確實會產(chǎn)生新的差異，主要有以下幾種：

　　1.新所得稅法第三十條規(guī)定：企業(yè)安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。以前稅法允許加計扣除的費用只有“三新”開發(fā)費支出一項，現(xiàn)在增加到兩項，產(chǎn)生了新差異。

　　2.新所得稅法第四十五條規(guī)定：由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家(地區(qū))的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。過去這種視同利潤分配的規(guī)定幾乎沒有，由于新規(guī)定的出現(xiàn)，企業(yè)發(fā)生上述情況時，就需要對會計上未分配的利潤進行納稅調(diào)整，會計與稅法處理上產(chǎn)生了新差異。

　　3.新所得稅法第四十七條規(guī)定：企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。此項規(guī)定為稅務(wù)機關(guān)合理認定稅前扣除應(yīng)納稅所得額提供了強有力的法律依據(jù)，目的是防止企業(yè)虛擬費用支出。比如企業(yè)在應(yīng)納稅所得額較多的情況下，可能采取加大成本費用的做法，可以通過與稅負較輕的咨詢服務(wù)公司簽訂所謂咨詢顧問協(xié)議，支付大額咨詢服務(wù)費，這種費用的定價沒有明確的市場標(biāo)準。對此，稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)咨詢服務(wù)是否存在、咨詢內(nèi)容等要素進行評估，從而判斷該項業(yè)務(wù)的真實性。而一旦稅務(wù)機關(guān)進行了調(diào)整，在會計處理和稅務(wù)處理上就產(chǎn)生了差異。

　　據(jù)不完全統(tǒng)計，新企業(yè)會計準則實施后消除的稅法與會計準則差異有20多項，新增加的差異有40多項，目前會計與稅法的差異已達到100多項。會計與稅法差異處理非常復(fù)雜，差異處理存在的爭議較大，主要有以下幾個方面：

　　一是等待期內(nèi)職工股票期權(quán)會計處理。目前對企業(yè)支付的股票期權(quán)費用，在成本費用列支時，新所得稅法目前沒有明確的規(guī)定，但在實際操作中稅務(wù)機關(guān)多數(shù)不允許在稅前扣除。

　　二是企業(yè)在進行重組、改制等事項時，根據(jù)辭退職工計劃或方案事先提取的補償金，會計上計入成本費用，但目前是否允許在稅前扣除沒有明確的稅法規(guī)定。

　　三是在金融性資產(chǎn)的利息分攤、融資租入固定資產(chǎn)等方面，新企業(yè)會計準則要求采用實際利率法，而新所得稅法對此沒有明確規(guī)定。

　　稅法應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟環(huán)境變化的情況適時修改、修補和完善，借鑒會計制度中合理有效的成分，盡快彌補其滯后的一些規(guī)定，如稅收政策應(yīng)從保護稅源，降低企業(yè)的投資風(fēng)險，保護債權(quán)人的角度出發(fā)對資產(chǎn)減值準備予以確認。當(dāng)然，為防止企業(yè)計提秘密準備金，稅法可以對減值準備的計提比例加以明確，以保證稅源不致流失。加強對貫徹實施情況的監(jiān)督檢查和執(zhí)法檢查，提高質(zhì)量和效果。對檢查出來的問題要依法進行處理，特別是對為逃避稅收，轉(zhuǎn)移國有資產(chǎn)等授意、指令、強令編造虛假會計信息的違法行為，不論涉及到誰都要一查到底，依法嚴肅懲處，并公開曝光，起到法律的威懾作用，確保會計制度和稅收法規(guī)深有成效地貫徹實施。另外，對某些會計事項的相互里規(guī)定可供選擇的多種方法為防止企業(yè)利用會計政策實施操縱行為，應(yīng)在《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則中做出補充規(guī)定，要求企業(yè)在發(fā)生重大會計政策變更時，必須報請主管稅務(wù)機關(guān)同意或備案，否則予以懲罰。

　　稅法應(yīng)放寬對企業(yè)會計方法選擇的限制。隨著市場競爭的日益激烈和技術(shù)進步的加快，企業(yè)固定資產(chǎn)在實物形式上的磨損和技術(shù)上的磨損都在迅速增加，會計制度在折舊年限和折舊方法上給予了許多的選擇性，企業(yè)往往傾向于縮短折舊年限、加速折舊的方法，以保全資本。稅法則會限制企業(yè)會計政策的選擇，以防止企業(yè)利用會計政策的選擇達到偷漏稅款或延遲納稅的目的。但是，目前稅法對折舊年限和折舊方法的限制性規(guī)定過死，不利于企業(yè)的技術(shù)進步和增強競爭力，同時增加會計工作難度。稅法目前應(yīng)降低對折舊年限的規(guī)定，另應(yīng)規(guī)定企業(yè)發(fā)生會計政策變更時，必須報請稅務(wù)機關(guān)批準或備案，并一經(jīng)確定在一定年限內(nèi)的變更。

　　稅法應(yīng)有限度地許可企業(yè)的風(fēng)險估計。市場經(jīng)濟中企業(yè)面臨的風(fēng)險無處不在，在會計上充分估計各種風(fēng)險，如暫不確認收入、計提準備金等都是企業(yè)抵御風(fēng)險的有效手段，稅法若無視企業(yè)風(fēng)險的存在而一味強調(diào)保證財政收入，則只會導(dǎo)致企業(yè)抵御風(fēng)險的能力降低，繼而傷及稅基。[2]因此，稅法需從增收與涵養(yǎng)稅源的辨證關(guān)系出發(fā)，客觀的認識企業(yè)可能存在的風(fēng)險，而非一概排斥。為防止企業(yè)利用風(fēng)險估計有意偷漏稅款或延遲納稅，應(yīng)對計提各種準備的條件和比例做出相應(yīng)規(guī)范。從而縮小稅法與會計制度的差異，減少納稅調(diào)整事項。

　　參考文獻

　　[1]劉玉廷.中國會計改革理論與實踐[M].北京：民主與建設(shè)出版社，2002：170-171.

　　[2]BillD.Jarnagin.FinancialAccountingStandards:ExplanationandAnalysis16thEdition-1994[M].TheUnitedStatesofAmerican:CCHPress,1994:544.

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