摘要：隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已相當(dāng)?shù)耐晟�，但隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)出現(xiàn)，必然會(huì)導(dǎo)致更多交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)形式和經(jīng)濟(jì)形式不相符的情況。本文分析了融資性租賃、售后回租、資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量、關(guān)聯(lián)方交易等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，闡述了堅(jiān)持會(huì)計(jì)核算中實(shí)質(zhì)重于形式原則的重要性。

　　關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)重于形式，真實(shí)性，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，運(yùn)用

　　由于改革開(kāi)放的不斷深入，企業(yè)形式多樣化發(fā)展，資本市場(chǎng)、證券市場(chǎng)等新興市場(chǎng)逐步發(fā)展，一些新的業(yè)務(wù)如投資、兼并、重組、融資，特別是創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，會(huì)計(jì)對(duì)象的不斷性增加，它們對(duì)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)信息披露提出了不同的要求。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入，在實(shí)際工作中，交易或事項(xiàng)的外在形式或人為形式并不能完全真實(shí)地反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容。所以會(huì)計(jì)信息所反映的交易或事項(xiàng)，必須根據(jù)和交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而并非根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算，即按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則進(jìn)行核算和反映。[1~4]

　　1融資性租賃

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》第五條規(guī)定：“融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移�！盵5]其特點(diǎn)是將金融資本與工業(yè)資本在信貸環(huán)節(jié)相互融通，使得融資租賃變成了一種資金的融通行為。從法律上看，在租賃開(kāi)始日承租人雖然并沒(méi)有取得融資租入資產(chǎn)的法定所有權(quán)，但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看，承租人通過(guò)承擔(dān)支付約等于公允價(jià)值和有關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用的義務(wù)，獲得了在其使用年限的大部分時(shí)間內(nèi)使用租賃的經(jīng)濟(jì)效益，標(biāo)的物的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬也已所有轉(zhuǎn)移，實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于自有資產(chǎn)。

　　1.1融資租賃的確認(rèn)

　　在我國(guó)新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》第6條規(guī)定，只要符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：①在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。②承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理確認(rèn)承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。③即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。④承租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值;出租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。⑤租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

　　由這些規(guī)定可以看出，融資租賃的確認(rèn)都是本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，不是以租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移為判斷標(biāo)準(zhǔn)，即法律形式的轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，而是以租賃的實(shí)質(zhì)，即經(jīng)濟(jì)效益和風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)。

　　1.2融資租賃的計(jì)量

　　融資租賃來(lái)的資產(chǎn)，承租方一般將其納入“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”確認(rèn)，因?yàn)槠滟Y產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)屬于承租方，因此，融資租入的固定資產(chǎn)應(yīng)作為自己固定資產(chǎn)進(jìn)行管理與核算。入賬價(jià)值則是按租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中兩者較低者，而折舊政策與自有固定資產(chǎn)相一致。

　　2售后回租

　　售后租回交易是銷售商品的同時(shí)，銷售方同意在日后再將同樣的商品租回的一種銷售方式。[6]

　　售后租回是一種保險(xiǎn)的投資渠道，體現(xiàn)了貨幣的時(shí)間價(jià)值。在這種情況下，賣主(即承租人)將自有的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)化成了流動(dòng)性較好的資產(chǎn)，不僅沒(méi)有喪失對(duì)資產(chǎn)的占有權(quán)，使用權(quán)和控制權(quán)，還很好的彌補(bǔ)了貨幣資金的暫時(shí)性缺乏。售后回租在通常情況下其本質(zhì)仍是融資行為，企業(yè)保留了與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，或能夠?qū)ζ鋵?shí)施有效控制。出售所造成的損益應(yīng)分期攤銷，不然會(huì)有操作利潤(rùn)的行為出現(xiàn)。而分期攤銷后是影響到“管理費(fèi)用”，“制造費(fèi)用”等，而不應(yīng)確認(rèn)為出售當(dāng)期的損益。

　　而在這種情況下，就需要會(huì)計(jì)人員恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則，依靠個(gè)人的職業(yè)判斷來(lái)處理相關(guān)業(yè)務(wù)，避免出現(xiàn)利用缺陷來(lái)操作利潤(rùn)等不合法行為的出現(xiàn)。

　　巴克雷斯建筑公司案例：巴克雷斯建筑公司收入虛增部分主要就是來(lái)自于銷售回租交易，即關(guān)于康涅狄格州伊特海汶市的“天堂之道”的建筑項(xiàng)目。當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中允許將會(huì)計(jì)期間的銷售回租交易的總收益計(jì)入當(dāng)期收入，可是麥克林法官卻裁定，這種會(huì)計(jì)處理方式雖然符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但在此也不允許。他隨后指出：“天堂之道”的交易實(shí)質(zhì)上只是巴克雷斯公司通過(guò)融資方式來(lái)完成項(xiàng)目的一種“技巧”手段，而不能成為其企業(yè)的真正銷售。畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能證明其已盡了應(yīng)有的謹(jǐn)慎責(zé)任，擔(dān)任該公司的審計(jì)和復(fù)核的高級(jí)審計(jì)人員從來(lái)就沒(méi)有將這筆交易當(dāng)作一項(xiàng)重要的關(guān)聯(lián)公司交易來(lái)審計(jì)，而該公司違反“實(shí)質(zhì)重于形式”原則確認(rèn)了該筆收益，而會(huì)計(jì)師也沒(méi)有要求其調(diào)整和處理。

　　3資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

　　資產(chǎn)是反映財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)要素，很多的重要財(cái)務(wù)指標(biāo)都涉及到資產(chǎn)的計(jì)價(jià)。然而，在計(jì)價(jià)方面受許多因素的影響，因此，實(shí)質(zhì)重于形式原則將得到充分發(fā)揮。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第21條規(guī)定，只有符合資產(chǎn)定義的資源，同時(shí)又滿足以下條件的，確認(rèn)為資產(chǎn)：(1)與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(2)該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

　　3.1自建固定資產(chǎn)

　　自建固定資產(chǎn)包括企業(yè)自行建造的房屋、建筑物、各種設(shè)施以及大型機(jī)器設(shè)備的安裝工程等。然而自建固定資產(chǎn)應(yīng)從何時(shí)起計(jì)提折舊，其長(zhǎng)期借款利息何時(shí)停止資本化，何時(shí)從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目等的核算，關(guān)系到企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性。此時(shí)，就需要運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則，以檢驗(yàn)是否“達(dá)到預(yù)定的可使用狀態(tài)”。固定資產(chǎn)建造期間發(fā)生中斷且中斷時(shí)間超過(guò)3個(gè)月的應(yīng)當(dāng)暫停資本化，不計(jì)入固定資產(chǎn)成本，而計(jì)入當(dāng)期損益。但如果達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)且正常中斷的，無(wú)論時(shí)間多長(zhǎng)，都可以資本化。

　　3.2減值準(zhǔn)備的計(jì)提

　　當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)在年度終了，其實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值發(fā)生背離時(shí)，原賬面價(jià)值是不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況的，通過(guò)計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)原有賬面記錄作調(diào)整，才能真實(shí)恰當(dāng)?shù)姆从硺I(yè)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。有一些不能給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期未來(lái)收入的，應(yīng)將其固定資產(chǎn)賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，無(wú)形資產(chǎn)攤銷余值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費(fèi)用。

　　4關(guān)聯(lián)方交易

　　關(guān)聯(lián)方交易在當(dāng)今社會(huì)中已經(jīng)越來(lái)越重要，發(fā)生的范圍也相當(dāng)?shù)膹V，頻率也很高。加之沒(méi)有市場(chǎng)的約束，很容易成為操縱利潤(rùn)的工具，若不充分披露，必須會(huì)導(dǎo)致信息使用者的錯(cuò)誤判斷。[7]

　　4.1關(guān)聯(lián)方判斷

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》第3條規(guī)定，一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊�，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，�?gòu)成關(guān)聯(lián)方。這一判斷標(biāo)準(zhǔn)充分體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，即關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在與否，應(yīng)視其關(guān)系的實(shí)質(zhì)，而不僅僅是法律形式。只有正確判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系，才能更好的保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

　　4.2關(guān)聯(lián)方交易判斷

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》第7條規(guī)定，關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款。從這點(diǎn)我們可以看出，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理判斷各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，不能簡(jiǎn)單地理解關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷標(biāo)準(zhǔn)，不能僅僅從企業(yè)與其交往的各方之間的業(yè)務(wù)聯(lián)系、股權(quán)關(guān)系或控制關(guān)系出發(fā)，只看其相互關(guān)系的法律形式或人為形式，而應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。在處理與企業(yè)的交易或事項(xiàng)時(shí)，著重要看的是是否存在有礙公平交易的因素，交易結(jié)果是否影響投資者和債權(quán)人的利益等。

　　如2003年5月，深證證券交易所宣布深中僑退市，歷史一年多的深中僑恢復(fù)上市的努力宣告失敗。在這個(gè)事件中，深中僑2001年通過(guò)資產(chǎn)置換產(chǎn)生9500萬(wàn)元收益從形式上看是實(shí)現(xiàn)了扭虧為盈，但從它具體的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看，資產(chǎn)置換產(chǎn)生的9500萬(wàn)元收益是通過(guò)有失公允的價(jià)格來(lái)實(shí)現(xiàn)的，其不僅沒(méi)有實(shí)現(xiàn)扭虧為盈，反而有操縱利潤(rùn)之嫌。這種行為給決策者提供了不真實(shí)的信息，同時(shí)還損害了投資者的利益，這嚴(yán)重違背了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。[8]

　　林肯存貸款信用社審計(jì)案例：在林肯存貸款信用社成百上千的房地產(chǎn)交易中，審查得最詳盡的是發(fā)生在1987年春天的“隱形大峽谷”交易。事情開(kāi)始于1987年3月30日，林肯存貸款信用社將1960萬(wàn)美元，貸給了E•C•卡西爾公司。就在當(dāng)天，凱汀的密友厄尼•卡西爾，也就是E•C•卡西爾公司的所有故里兼經(jīng)營(yíng)者，將350萬(wàn)美元再貸給了維斯肯公司，這筆貸款是由卡西爾的朋友芬拿多•愛(ài)克思塔以其房產(chǎn)作抵押的。第二天，維斯肯公司再用1400萬(wàn)美元，向林肯存貸款信用社購(gòu)入亞利桑那州的一塊1000英畝的尚無(wú)改良的沙質(zhì)土地，而這個(gè)價(jià)格，幾乎等于前一位獨(dú)立評(píng)估師為這塊土地評(píng)估價(jià)格的兩倍。愛(ài)克思塔用從卡西爾公司貸來(lái)的350萬(wàn)美元，作為購(gòu)買土地的定金，其余未支付的余額，簽了無(wú)追索權(quán)票據(jù)。對(duì)此，林肯存貸款信用社報(bào)告了1110萬(wàn)美元利潤(rùn)。而這筆利潤(rùn)，我們都知道是永遠(yuǎn)不可能實(shí)現(xiàn)的，因?yàn)闊o(wú)論是愛(ài)克思塔、還是卡西爾，他們都不會(huì)償還無(wú)追索權(quán)票據(jù)上的款項(xiàng)。類似的方法，同樣被凱汀及其同伙用于其他幾筆房地產(chǎn)交易中，這此交易給林肯存貸信用社帶來(lái)了大筆盈利。林肯存貸款信用社為斷違背最根本的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)，利用會(huì)計(jì)手段，來(lái)創(chuàng)造出虛假利潤(rùn)。安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)這一指責(zé)進(jìn)行了反駁，但凱汀承認(rèn)，“隱形大峽谷”事件，并不像書面上描述的那樣，厄尼•卡西爾也承認(rèn)在“隱形大峽谷”事件中犯有欺詐罪，安永為林肯存貸款信用社“形式重于實(shí)質(zhì)”會(huì)計(jì)處理付出了1億美元的代價(jià)。

　　在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，僅僅認(rèn)定會(huì)計(jì)處理在形式上是否符合所謂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而不管其背后經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。一切公司常常利用收入、資產(chǎn)、融資性租賃、關(guān)聯(lián)方交易、金融衍生工具等方式確認(rèn)經(jīng)常性或非經(jīng)常性的收益。從會(huì)計(jì)角度來(lái)看，這些確認(rèn)收益的方式并不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，其并不能確認(rèn)收益。因?yàn)槠渲锌赡苁翘摷俚闹亟M或者交易，操作利潤(rùn)的目的。因此，實(shí)質(zhì)重于形式應(yīng)該更多的被提及，讓該原則貫穿于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。

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