摘要：隨著新會計準(zhǔn)則的發(fā)布，會計準(zhǔn)則已相當(dāng)?shù)耐晟�，但隨著經(jīng)濟的高速發(fā)展，新經(jīng)濟業(yè)務(wù)出現(xiàn)，必然會導(dǎo)致更多交易或事項的實質(zhì)形式和經(jīng)濟形式不相符的情況。本文分析了融資性租賃、售后回租、資產(chǎn)的確認(rèn)和計量、關(guān)聯(lián)方交易等經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)內(nèi)容，闡述了堅持會計核算中實質(zhì)重于形式原則的重要性。

　　關(guān)鍵詞：實質(zhì)重于形式，真實性，經(jīng)濟實質(zhì)，運用

　　由于改革開放的不斷深入，企業(yè)形式多樣化發(fā)展，資本市場、證券市場等新興市場逐步發(fā)展，一些新的業(yè)務(wù)如投資、兼并、重組、融資，特別是創(chuàng)新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，會計對象的不斷性增加，它們對會計核算和會計信息披露提出了不同的要求。隨著市場經(jīng)濟的不斷深入，在實際工作中，交易或事項的外在形式或人為形式并不能完全真實地反映其實質(zhì)內(nèi)容。所以會計信息所反映的交易或事項，必須根據(jù)和交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)，而并非根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算，即按照“實質(zhì)重于形式”原則進(jìn)行核算和反映。[1~4]

　　1融資性租賃

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》第五條規(guī)定：“融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移�！盵5]其特點是將金融資本與工業(yè)資本在信貸環(huán)節(jié)相互融通，使得融資租賃變成了一種資金的融通行為。從法律上看，在租賃開始日承租人雖然并沒有取得融資租入資產(chǎn)的法定所有權(quán)，但從經(jīng)濟實質(zhì)看，承租人通過承擔(dān)支付約等于公允價值和有關(guān)財務(wù)費用的義務(wù)，獲得了在其使用年限的大部分時間內(nèi)使用租賃的經(jīng)濟效益，標(biāo)的物的風(fēng)險報酬也已所有轉(zhuǎn)移，實質(zhì)上相當(dāng)于自有資產(chǎn)。

　　1.1融資租賃的確認(rèn)

　　在我國新發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》第6條規(guī)定，只要符合下列一項或數(shù)項標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：①在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。②承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確認(rèn)承租人將會行使這種選擇權(quán)。③即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。④承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值;出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。⑤租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

　　由這些規(guī)定可以看出，融資租賃的確認(rèn)都是本著實質(zhì)重于形式的原則，不是以租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移為判斷標(biāo)準(zhǔn)，即法律形式的轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，而是以租賃的實質(zhì)，即經(jīng)濟效益和風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)。

　　1.2融資租賃的計量

　　融資租賃來的資產(chǎn)，承租方一般將其納入“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”確認(rèn)，因為其資產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)屬于承租方，因此，融資租入的固定資產(chǎn)應(yīng)作為自己固定資產(chǎn)進(jìn)行管理與核算。入賬價值則是按租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中兩者較低者，而折舊政策與自有固定資產(chǎn)相一致。

　　2售后回租

　　售后租回交易是銷售商品的同時，銷售方同意在日后再將同樣的商品租回的一種銷售方式。[6]

　　售后租回是一種保險的投資渠道，體現(xiàn)了貨幣的時間價值。在這種情況下，賣主(即承租人)將自有的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)化成了流動性較好的資產(chǎn)，不僅沒有喪失對資產(chǎn)的占有權(quán)，使用權(quán)和控制權(quán)，還很好的彌補了貨幣資金的暫時性缺乏。售后回租在通常情況下其本質(zhì)仍是融資行為，企業(yè)保留了與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，或能夠?qū)ζ鋵嵤┯行Э刂�。出售所造成的損益應(yīng)分期攤銷，不然會有操作利潤的行為出現(xiàn)。而分期攤銷后是影響到“管理費用”，“制造費用”等，而不應(yīng)確認(rèn)為出售當(dāng)期的損益。

　　而在這種情況下，就需要會計人員恰當(dāng)?shù)剡\用實質(zhì)重于形式原則，依靠個人的職業(yè)判斷來處理相關(guān)業(yè)務(wù)，避免出現(xiàn)利用缺陷來操作利潤等不合法行為的出現(xiàn)。

　　巴克雷斯建筑公司案例：巴克雷斯建筑公司收入虛增部分主要就是來自于銷售回租交易，即關(guān)于康涅狄格州伊特海汶市的“天堂之道”的建筑項目。當(dāng)時的會計準(zhǔn)則中允許將會計期間的銷售回租交易的總收益計入當(dāng)期收入，可是麥克林法官卻裁定，這種會計處理方式雖然符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則，但在此也不允許。他隨后指出：“天堂之道”的交易實質(zhì)上只是巴克雷斯公司通過融資方式來完成項目的一種“技巧”手段，而不能成為其企業(yè)的真正銷售。畢馬威會計師事務(wù)所未能證明其已盡了應(yīng)有的謹(jǐn)慎責(zé)任，擔(dān)任該公司的審計和復(fù)核的高級審計人員從來就沒有將這筆交易當(dāng)作一項重要的關(guān)聯(lián)公司交易來審計，而該公司違反“實質(zhì)重于形式”原則確認(rèn)了該筆收益，而會計師也沒有要求其調(diào)整和處理。

　　3資產(chǎn)的確認(rèn)和計量

　　資產(chǎn)是反映財務(wù)狀況的會計要素，很多的重要財務(wù)指標(biāo)都涉及到資產(chǎn)的計價。然而，在計價方面受許多因素的影響，因此，實質(zhì)重于形式原則將得到充分發(fā)揮。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第21條規(guī)定，只有符合資產(chǎn)定義的資源，同時又滿足以下條件的，確認(rèn)為資產(chǎn)：(1)與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(2)該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。

　　3.1自建固定資產(chǎn)

　　自建固定資產(chǎn)包括企業(yè)自行建造的房屋、建筑物、各種設(shè)施以及大型機器設(shè)備的安裝工程等。然而自建固定資產(chǎn)應(yīng)從何時起計提折舊，其長期借款利息何時停止資本化，何時從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目等的核算，關(guān)系到企業(yè)會計信息的真實性和完整性。此時，就需要運用實質(zhì)重于形式原則，以檢驗是否“達(dá)到預(yù)定的可使用狀態(tài)”。固定資產(chǎn)建造期間發(fā)生中斷且中斷時間超過3個月的應(yīng)當(dāng)暫停資本化，不計入固定資產(chǎn)成本，而計入當(dāng)期損益。但如果達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)且正常中斷的，無論時間多長，都可以資本化。

　　3.2減值準(zhǔn)備的計提

　　當(dāng)一項資產(chǎn)在年度終了，其實際價值與賬面價值發(fā)生背離時，原賬面價值是不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況的，通過計提減值準(zhǔn)備，對原有賬面記錄作調(diào)整，才能真實恰當(dāng)?shù)姆从硺I(yè)資產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)。有一些不能給企業(yè)帶來預(yù)期未來收入的，應(yīng)將其固定資產(chǎn)賬面價值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，無形資產(chǎn)攤銷余值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費用。

　　4關(guān)聯(lián)方交易

　　關(guān)聯(lián)方交易在當(dāng)今社會中已經(jīng)越來越重要，發(fā)生的范圍也相當(dāng)?shù)膹V，頻率也很高。加之沒有市場的約束，很容易成為操縱利潤的工具，若不充分披露，必須會導(dǎo)致信息使用者的錯誤判斷。[7]

　　4.1關(guān)聯(lián)方判斷

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》第3條規(guī)定，一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊�，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，�?gòu)成關(guān)聯(lián)方。這一判斷標(biāo)準(zhǔn)充分體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則，即關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在與否，應(yīng)視其關(guān)系的實質(zhì)，而不僅僅是法律形式。只有正確判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系，才能更好的保證會計信息質(zhì)量。

　　4.2關(guān)聯(lián)方交易判斷

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》第7條規(guī)定，關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價款。從這點我們可以看出，按照會計準(zhǔn)則處理判斷各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，不能簡單地理解關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷標(biāo)準(zhǔn)，不能僅僅從企業(yè)與其交往的各方之間的業(yè)務(wù)聯(lián)系、股權(quán)關(guān)系或控制關(guān)系出發(fā)，只看其相互關(guān)系的法律形式或人為形式，而應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式原則。在處理與企業(yè)的交易或事項時，著重要看的是是否存在有礙公平交易的因素，交易結(jié)果是否影響投資者和債權(quán)人的利益等。

　　如2003年5月，深證證券交易所宣布深中僑退市，歷史一年多的深中僑恢復(fù)上市的努力宣告失敗。在這個事件中，深中僑2001年通過資產(chǎn)置換產(chǎn)生9500萬元收益從形式上看是實現(xiàn)了扭虧為盈，但從它具體的經(jīng)濟實質(zhì)來看，資產(chǎn)置換產(chǎn)生的9500萬元收益是通過有失公允的價格來實現(xiàn)的，其不僅沒有實現(xiàn)扭虧為盈，反而有操縱利潤之嫌。這種行為給決策者提供了不真實的信息，同時還損害了投資者的利益，這嚴(yán)重違背了實質(zhì)重于形式的原則。[8]

　　林肯存貸款信用社審計案例：在林肯存貸款信用社成百上千的房地產(chǎn)交易中，審查得最詳盡的是發(fā)生在1987年春天的“隱形大峽谷”交易。事情開始于1987年3月30日，林肯存貸款信用社將1960萬美元，貸給了E•C•卡西爾公司。就在當(dāng)天，凱汀的密友厄尼•卡西爾，也就是E•C•卡西爾公司的所有故里兼經(jīng)營者，將350萬美元再貸給了維斯肯公司，這筆貸款是由卡西爾的朋友芬拿多•愛克思塔以其房產(chǎn)作抵押的。第二天，維斯肯公司再用1400萬美元，向林肯存貸款信用社購入亞利桑那州的一塊1000英畝的尚無改良的沙質(zhì)土地，而這個價格，幾乎等于前一位獨立評估師為這塊土地評估價格的兩倍。愛克思塔用從卡西爾公司貸來的350萬美元，作為購買土地的定金，其余未支付的余額，簽了無追索權(quán)票據(jù)。對此，林肯存貸款信用社報告了1110萬美元利潤。而這筆利潤，我們都知道是永遠(yuǎn)不可能實現(xiàn)的，因為無論是愛克思塔、還是卡西爾，他們都不會償還無追索權(quán)票據(jù)上的款項。類似的方法，同樣被凱汀及其同伙用于其他幾筆房地產(chǎn)交易中，這此交易給林肯存貸信用社帶來了大筆盈利。林肯存貸款信用社為斷違背最根本的“實質(zhì)重于形式”原則，通過關(guān)聯(lián)企業(yè)，利用會計手段，來創(chuàng)造出虛假利潤。安永會計師事務(wù)所對這一指責(zé)進(jìn)行了反駁，但凱汀承認(rèn)，“隱形大峽谷”事件，并不像書面上描述的那樣，厄尼•卡西爾也承認(rèn)在“隱形大峽谷”事件中犯有欺詐罪，安永為林肯存貸款信用社“形式重于實質(zhì)”會計處理付出了1億美元的代價。

　　在當(dāng)前經(jīng)濟環(huán)境中，僅僅認(rèn)定會計處理在形式上是否符合所謂的會計準(zhǔn)則，而不管其背后經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)內(nèi)容，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。一切公司常常利用收入、資產(chǎn)、融資性租賃、關(guān)聯(lián)方交易、金融衍生工具等方式確認(rèn)經(jīng)常性或非經(jīng)常性的收益。從會計角度來看，這些確認(rèn)收益的方式并不違反會計準(zhǔn)則，但根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，其并不能確認(rèn)收益。因為其中可能是虛假的重組或者交易，操作利潤的目的。因此，實質(zhì)重于形式應(yīng)該更多的被提及，讓該原則貫穿于我國會計準(zhǔn)則中。

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　　[7]邊建輝.實質(zhì)重于形式原則在新會計準(zhǔn)則中的運用分析[J].中國總會計師，2008，(10)：34-35

　　[8]張瑤.淺析新會計準(zhǔn)則中"實質(zhì)重于形式原則"的具體運用[J].商場現(xiàn)代化，2008，(17)：331

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