最近幾年，經(jīng)濟全球化伴隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，一種以知識和創(chuàng)新為動力的新經(jīng)濟形態(tài)儼然成形。知識經(jīng)濟的出現(xiàn)，不但改變了經(jīng)濟增長的方式，同時也改變了會計學(xué)科的面貌，使注重財務(wù)資本的會計學(xué)科面臨嚴(yán)峻的沖擊和挑戰(zhàn)（胡玉明、劉運國，2008）。

　　摘要：圍繞“物”為中心的傳統(tǒng)管理會計將價值管理的重心放在“物”成本的節(jié)約，這與經(jīng)濟形態(tài)轉(zhuǎn)變帶來的管理重心轉(zhuǎn)移是相背離的。架構(gòu)在行為科學(xué)基礎(chǔ)上的價值形成邏輯主線，決定了“人的某種需求”與“企業(yè)價值形成”之間建立起持續(xù)的直接關(guān)聯(lián)，可以成為企業(yè)價值實現(xiàn)自驅(qū)動的關(guān)鍵。依據(jù)心理學(xué)、行為學(xué)觀點推演的跳閘理論表明，摒棄“物”本，構(gòu)建以“人”為本的人本管理會計可以成為企業(yè)價值實現(xiàn)自驅(qū)動的關(guān)鍵機制，而這種機制安排應(yīng)以“行為一價值”為內(nèi)核。

　　關(guān)鍵詞：以人為本,行為價值,價值形成邏輯閉環(huán),跳閘理論,人本管理會計機制

　　在這一背景下，會計的兩大分支財務(wù)會計與管理會計，因自身秉性的不同，面臨不同的壓力和變革進程。管理會計基于自身的靈活性，決定了其相對于具有制度剛性的財務(wù)會計來說更易受到?jīng)_擊，也因此成為會計學(xué)科變革的前導(dǎo)。在知識經(jīng)濟條件下，管理會計應(yīng)如何變革就成為會計學(xué)科發(fā)展亟待解決的重要課題。

　　一、管理會計實踐的演變與研究的瓶頸

　　自19世紀(jì)末，鐵路管理者利用龐大而復(fù)雜的成本系統(tǒng)計算運輸不同類型貨物的成本開始，管理會計就在工業(yè)經(jīng)濟當(dāng)中孕育、發(fā)展起來。根據(jù)管理會計實踐關(guān)注的側(cè)重點不同，管理會計實踐演變的歷程大致可以分為五個時期：（1）1950年以前。該階段管理會計實踐主要關(guān)注點是通過預(yù)算和成本會計系統(tǒng)的使用對“物”的成本進行確定和實現(xiàn)財務(wù)控制。（2）20世紀(jì)60年代至80年代中期。管理會計實踐的側(cè)重點轉(zhuǎn)移到為管理計劃和控制提供決策有用的信息。（3）20世紀(jì)80年代中期至90年代中期。管理會計實踐開始從嚴(yán)格地關(guān)注計劃和控制轉(zhuǎn)移到強調(diào)業(yè)務(wù)流程的精細(xì)化管理和間接費用的精確分配，產(chǎn)生了一些諸如作業(yè)成本法（ABC）、流程價值分析和戰(zhàn)略成本管理等管理會計技術(shù)或工具。（4）20世紀(jì)90年代中期至末期。管理會計實踐將對計劃、控制、業(yè)務(wù)流程和間接費用精確分配的關(guān)注擴展到包含辨別、計量和管理客戶價值、組織創(chuàng)新和股東價值回報的動因上，并形成一些“新”的諸如平衡計分卡（BSC）、經(jīng)濟增加值（EVA）、質(zhì)量成本管理（TQM）、目標(biāo)成本（MC）等管理會計技術(shù)或工具。（5）進入21世紀(jì)后。管理會計實踐開始試圖將ABC與BSC進行銜接（吳安妮，1999），并嘗試將過去20年里“新”創(chuàng)造的管理會計技術(shù)（工具）諸如TQM、SWOT、MC、EVA等整合進ABC與BSC銜接后的平臺里，試圖打造由管理會計工具組成的管理會計框架體系（王斌、高晨，2004；吳安妮，2007）。這個過程亦被梳理為構(gòu)建“價值管理”的綜合框架（Ittner和Larcker，2001；潘飛、文東華，2006）。19-101可以說，管理會計的發(fā)展伴隨著工業(yè)經(jīng)濟的迅猛發(fā)展而逐漸發(fā)展成形。但是管理會計信息與企業(yè)需求脫節(jié)卻一直是管理會計理論研究面對的棘手問題（熊焰韌，2006）。Johnson和Kaplan（1987）在其著名的《相關(guān)性消失：管理會計的興衰》一書中詳細(xì)梳理了美國經(jīng)濟中管理會計的變革，得出從早期的紡織廠到電腦控制的自動化制造商管理會計提供的信息與企業(yè)的決策相關(guān)性相距甚遠(yuǎn)，無效的管理會計系統(tǒng)對企業(yè)的錯誤引導(dǎo)帶來諸多危害。并毫不客氣地指出到20世紀(jì)80年代管理會計系統(tǒng)已經(jīng)過時。該文獻(xiàn)讓管理會計理論研究者頓時“清醒”，揭開了管理會計理論研究反思的序幕。但十分可惜的是，基于“新制造環(huán)境”對傳統(tǒng)管理會計不足進行批評的Kaplan教授，并沒有引領(lǐng)理論界走得太遠(yuǎn)，而是將研究繼續(xù)聚焦在“成本”上，關(guān)注如何更精確地計算產(chǎn)品成本，將非產(chǎn)量相關(guān)指標(biāo)引入成本分配提出了ABC。管理會計理論界基于此之上的研究，雖然取得一些成果，但是在“新的經(jīng)濟形態(tài)”逐漸成形時，管理會計研究的瓶頸就日益凸顯出來。自20世紀(jì)90年代中期起管理會計理論界不斷提出各種管理會計工具，到目前開始聚焦到各種管理會計工具的整合，管理會計研究始終沒有系統(tǒng)性的突破。管理會計工具在實踐中的應(yīng)用落入到“曇花一現(xiàn)”的窘境中，目前的管理會計似乎成了各種管理會計工具的“合成詞”，似乎管理會計就是一個“大雜燴”（閻達(dá)五，2004）。也正如余緒纓教授（2007）所言，管理會計這個學(xué)科的學(xué)術(shù)基礎(chǔ)遠(yuǎn)未建立，因而無法取得“可敬重性”。㈣可以說，管理會計研究無法從根本上擺脫舊觀念的束縛，一直未能很好地進行管理會計的創(chuàng)新（徐國君、胡春暉，2012）。

　　對于企業(yè)來說，價值才是企業(yè)最終的追求。而價值的形成來自于人的行為，因此，人才應(yīng)該是企業(yè)決策信息的聚集點，因而人理應(yīng)成為管理會計內(nèi)容體系和方法體系的焦點和核心。在知識經(jīng)濟逐漸成為經(jīng)濟形態(tài)的主導(dǎo)時，這種規(guī)律和內(nèi)在的迫切性已經(jīng)是管理會計研究無法回避的問題。在工業(yè)經(jīng)濟時代，價值管理的視角主要集中于如何實現(xiàn)對企業(yè)物力資本的有效運營，奉行“（物力）資本至上”的資本主義精神，孕育在其中的管理會計內(nèi)容和實踐也深深地烙下這種印記。從第一階段的預(yù)算與標(biāo)準(zhǔn)成本控制，到管理計劃與決策控制，再到以作業(yè)成本法、平衡計分卡為代表的管理會計工具和工具整合階段，體現(xiàn)的是對“物力資本的絕對尊重”，將勞動者置于物的地位，勞動者和生產(chǎn)資料統(tǒng)統(tǒng)被視作被動等待配置的資源；勞動產(chǎn)品不是體現(xiàn)為勞動者聰明智慧的結(jié)晶，而是表現(xiàn)為資本的果實，并將價值管理的著眼點聚焦在“物”成本的節(jié)約。而這一點，在知識經(jīng)濟到來之前，在工業(yè)經(jīng)濟為主體的經(jīng)濟形態(tài)里，它成為與工業(yè)經(jīng)濟相適應(yīng)的物本管理的技術(shù)支撐，是企業(yè)行之有效的管理方法和技術(shù)手段。然而，當(dāng)以知識和創(chuàng)新為動力的新經(jīng)濟形態(tài)儼然成形時，這種舊有的思維邏輯就開始成為企業(yè)發(fā)展的障礙，也成為傳統(tǒng)管理會計研究瓶頸出現(xiàn)的根源。二、管理重心的轉(zhuǎn)移與人本管理會計的提出

　�。ㄒ唬┙�(jīng)濟形態(tài)的轉(zhuǎn)變與管理重心的轉(zhuǎn)移

　　人類歷史演進的過程從經(jīng)濟意義上來看就是經(jīng)濟形態(tài)轉(zhuǎn)變的過程。迄今為止，人類經(jīng)濟社會已經(jīng)經(jīng)歷了原始經(jīng)濟、農(nóng)業(yè)經(jīng)濟、工業(yè)經(jīng)濟，目前正開始步入知識經(jīng)濟。伴隨著經(jīng)濟形態(tài)的轉(zhuǎn)變，其所體現(xiàn)的核心生產(chǎn)要素也隨之變化：從原始經(jīng)濟時代的自然資源，發(fā)展到農(nóng)業(yè)經(jīng)濟時代的土地，再到工業(yè)經(jīng)濟時代的財務(wù)資本，直至知識經(jīng)濟時代的智識（即智力與知識）。與自然資源、土地和資本不同，智識依附于某個人的生物機體才能發(fā)揮作用，因此，知識經(jīng)濟時代所體現(xiàn)的核心生產(chǎn)要素智識，必然要求將人置于至高無上的地位。

　　與此相對應(yīng)，在不同的經(jīng)濟形態(tài)里，伴隨著核心生產(chǎn)要素的演變，管理的重心也隨之變化。進入知識經(jīng)濟時代，管理的重點第一次徹底從圍繞自然資源、土地和資本這些“物”轉(zhuǎn)向內(nèi)含知識的“人”。伴隨著20世紀(jì)70年代高科技的迅猛發(fā)展，人們不得不去思考“后工業(yè)經(jīng)濟時代”這個命題。日益明顯的環(huán)境變化趨勢讓人們越來越看到了傳統(tǒng)管理“見物不見人”的現(xiàn)象和局限性（張文賢、邵強進，2001；徐國君，2003）。進入21世紀(jì)之后，物本管理向人本管理轉(zhuǎn)變已經(jīng)成為一種潮流，這一點從“人本管理”在實務(wù)界和理論界被廣泛的提及可見一斑。對如何實現(xiàn)“人本管理”，在中西方、不同學(xué)者之間由于國家基本制度環(huán)境和文化的差異以及所依賴的經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)的不同，而存在諸多觀點（劉建利，2006）。但不管這些觀點的差異有多大，人們對企業(yè)人本管理要義的理解卻是統(tǒng)一的。在西方，企業(yè)的人本管理，大都被表示為以人為導(dǎo)向的管理、以人為中心的管理或人道主義的、人本主義的管理三種形式。由此可見，其內(nèi)涵十分明確，即企業(yè)管理應(yīng)以人為中心、為根本。具體地說，就是指一切企業(yè)管理活動的出發(fā)點和歸結(jié)點是滿足人的需要，以人的發(fā)展為目的，而不是為了財富的增長或物質(zhì)的占有。顯然人本管理的要義，是與“將勞動者置于物的地位，勞動者和生產(chǎn)資料統(tǒng)統(tǒng)被視作被動等待配置的資源，勞動產(chǎn)品不是體現(xiàn)為勞動者聰明智慧的結(jié)晶，而是表現(xiàn)為資本的果實”的物本管理的內(nèi)涵截然對立的。

　�。ǘ�）價值創(chuàng)造的根本動因與人本管理會計的提出

　　管理重心從物本管理向人本管理轉(zhuǎn)變，依據(jù)系統(tǒng)論原理，作為企業(yè)管理系統(tǒng)內(nèi)重要子系統(tǒng)——管理會計系統(tǒng)，也必須進行相應(yīng)的調(diào)整。一般認(rèn)為，傳統(tǒng)管理會計系統(tǒng)幾乎相當(dāng)于成本會計系統(tǒng)（李玉周，2008）。這一點無論是在標(biāo)準(zhǔn)成本（SC）流行的過去，還是作業(yè)成本會計（ABC）廣為熱議的現(xiàn)在，都是如此。傳統(tǒng)管理會計對“物”成本的特別關(guān)注，是對與工業(yè)經(jīng)濟相適應(yīng)的物本管理的技術(shù)支撐。在企業(yè)的物本管理時代，強調(diào)物力資本決定一切，利潤（M）的最大化來自于物質(zhì)和人工成本（C+V）的最小化。因此，傳統(tǒng)管理會計將成本節(jié)約作為第一要務(wù)。如何節(jié)約成本，關(guān)鍵是尋找成本形成的動因。據(jù)此，傳統(tǒng)管理會計根據(jù)產(chǎn)量的動因?qū)⒊杀痉譃樽儎映杀竞凸潭ǔ杀�。在Cooper和Kaplan創(chuàng)立的作業(yè)成本法中，更是將成本動因的研究細(xì)致入微，引向深入。這種對成本的研究到了“極致”，以至于受到越來越多的質(zhì)疑。這也如Kaplan自己所說：“學(xué)術(shù)界人士看來，作業(yè)成本法似乎是管理企業(yè)有限資源的一大妙法。但是，許多在其組織里曾經(jīng)真正試行過ABC的經(jīng)理們，卻因面臨升高的成本和職工厭煩情緒而放棄試行”。

　　傳統(tǒng)管理會計追求物質(zhì)與人工成本（C+V）最小化來實現(xiàn)利潤（M）最大化的思維邏輯，雖然在工業(yè)經(jīng)濟時代可以成為企業(yè)價值增加的一種有效方式，但是在知識經(jīng)濟時代，擁有知識的人的重要性凸顯，傳統(tǒng)管理會計對成本（C+V）節(jié)約的過分追求，反而抑制了人進行價值增值的行為活動。因此，在知識經(jīng)濟時代，應(yīng)從企業(yè)價值形成的最終結(jié)果出發(fā)，梳理價值形成邏輯，確定價值形成的根本動因。從企業(yè)價值形成的最終結(jié)果來看，在知識經(jīng)濟為主體的經(jīng)濟形態(tài)中，價值的形成不僅僅在于成本的節(jié)約，而更在于價值的創(chuàng)造。馬克思的勞動價值論告訴我們，價值產(chǎn)生于無差別的人類勞動。也就是說，價值創(chuàng)造的根本或本原是人們的行為（徐國君，2003）。凡人類有意識的活動均稱之為行為（徐國華等，2006）。有意識的活動，具體來說，就是人對知識的運用（智識）。在知識經(jīng)濟時代，智識是最核心的生產(chǎn)要素，支撐著整個社會。由此可以說，在知識經(jīng)濟時代，價值創(chuàng)造的根本動因是行為。行為是智識外化的表現(xiàn)形式，抓住了行為也就抓住了價值創(chuàng)造的根本。因此，本文提出，將知識經(jīng)濟時代最核心的生產(chǎn)要素智識的外化表現(xiàn)形式“行為”納入管理會計系統(tǒng)，構(gòu)建以“人”為中心、為根本的管理會計，即人本管理會計。人本管理會計是與知識經(jīng)濟形態(tài)相適應(yīng)，為企業(yè)的人本管理提供技術(shù)支撐，與傳統(tǒng)管理會計具有顯著差異的會計系統(tǒng)。它追求的是轉(zhuǎn)移價值（C）的最小化和附加價值（V+M）的最大化。

　　三、價值形成的邏輯與企業(yè)價值的自驅(qū)動

　　將知識經(jīng)濟最核心的生產(chǎn)要素智識的外化表現(xiàn)形式“行為”納入人本管理會計系統(tǒng)，從而抓住了知識經(jīng)濟時代價值創(chuàng)造的根本動因。但是如何將“行為”納入人本管理會計系統(tǒng)內(nèi)，是人本管理會計理論建立的根本性問題。因此，我們首先要了解行為是如何觸發(fā)的？對于這一點，我們必須求助于行為科學(xué)。根據(jù)行為科學(xué)的觀點，人的行為是由動機決定的，而動機來自于人的需求（徐國華等，2006）�？梢哉f，動機是人行為產(chǎn)生的直接原因，它引起行為、維持行為并指引行為去滿足某種需求。需求是客觀的刺激作用于人的大腦所引起的個體缺乏某種東西的狀態(tài)，這種客觀刺激可以是物質(zhì)的，也可以是精神的。當(dāng)人產(chǎn)生某種需求而又未能滿足時，心理上便產(chǎn)生了一種不安和緊張，這種不安和緊張成為內(nèi)在驅(qū)動力，促使個體采取某種行動。因此，價值形成的邏輯可以概括為“人的需求一人的動機一人的行為創(chuàng)造一價值”這條主線（如圖1）。

　　將價值形成的邏輯應(yīng)用于企業(yè)中，我們可以推演出“企業(yè)價值一人的行為創(chuàng)造一人的動機一人的需求”這個邏輯過程。因此，如果將“人的某種需求”與“企業(yè)價值的形成”建立起持續(xù)的直接關(guān)聯(lián)，那么“企業(yè)價值的形成”就引起“人的需求”，進而形成“動機”，從而引發(fā)“人的行為”，由此形成“企業(yè)價值”，企業(yè)價值的形成又開始引起“人的需求”，如此形成一個具有自驅(qū)性的價值形成邏輯的閉環(huán)。因而基于價值形成邏輯的閉環(huán)，如果解決了“人的某種需求”與“企業(yè)價值形成”之間持續(xù)、直接關(guān)聯(lián)的問題，那么企業(yè)價值就可以實現(xiàn)自驅(qū)動。對于這個問題，本文認(rèn)為，不同的學(xué)科可能會給出不同的方案或建議。但是從管理會計自身的秉性看，其對企業(yè)價值的反映能力決定了管理會計可以為解決這一問題提供非常有利的條件或平臺�；�于此，如果將“行為”在人本管理會計系統(tǒng)內(nèi)的建構(gòu)邏輯建立在價值形成邏輯閉環(huán)的基礎(chǔ)上，那么由此而構(gòu)建的人本管理會計系統(tǒng)不僅抓住了知識經(jīng)濟時代價值創(chuàng)造的根本動因，而且成為企業(yè)形成具有價值自驅(qū)性核心競爭力的機制化平臺。四、跳閘理論與人本管理會計機制研究

　　由于人本管理會計系統(tǒng)的建構(gòu)邏輯建立在“價值形成邏輯閉環(huán)”的基礎(chǔ)上，因此必須首先對“人的需求”和“企業(yè)價值”之間的天然聯(lián)系，以及建立持續(xù)、直接關(guān)聯(lián)的內(nèi)在要求進行研究。

　�。ㄒ唬┨�閘理論

　　眾所周知，人的需求多種多樣。但根據(jù)心理學(xué)、行為科學(xué)的觀點，人的需求存在一定的規(guī)律性。Maslow（1954）指出人的需求可以劃分為五個層次：生理需求、安全需求、社交需求、自尊的需求和自我實現(xiàn)的需求。一般而言，生理和安全的需求屬于較低層次的、物質(zhì)方面的需求；社交、尊重和自我實現(xiàn)的需求，則屬于較高層次的、精神方面的需求。Maslow（1954）認(rèn)為，人的需求遵循遞進規(guī)律，在較低層次的需求得到滿足之前，較高層次需求的強度不會很大，更不會成為主導(dǎo)的需求。當(dāng)?shù)蛯哟蔚男枨螳@得相對的滿足后，下一個較高層次的需求就占據(jù)了主導(dǎo)地位，成為驅(qū)動行為的主要動力。對于最高層次的自我實現(xiàn)需求來說，當(dāng)其前面低層次的自尊需求得到滿足以后，它才會成為驅(qū)動行為的主要動力。因此，最高層次需求自身具有持續(xù)和相對的無限性。一旦其成為驅(qū)動行為的主要動力后，它將會提供強勁、持續(xù)的價值形成的驅(qū)動力。不過其要被激活成為主要驅(qū)動力，有賴于生理、安全、社交、自尊等層次需求的滿足。據(jù)此，對于一個企業(yè)來說，當(dāng)其所有擁有知識的勞動者（包括普通員工和經(jīng)營管理者）的低層次或高層次需求能夠被企業(yè)價值不間斷地觸發(fā)、激活和正強化時，那么基于價值形成邏輯主線就能促使企業(yè)價值持續(xù)的形成。這就是本文所提出的“跳閘理論”。如圖2A所示，當(dāng)?shù)蛯哟蔚男枨?mdash;—物質(zhì)需求得到滿足時，α閘就會跳起；當(dāng)高層次的需求——自尊或自我實現(xiàn)的精神需求得到滿足時，對應(yīng)的β閘或γ閘就會跳起。而當(dāng)勞動者認(rèn)為低層次的物質(zhì)需求或高層次的精神需求不可能得到實現(xiàn)時，那么其對應(yīng)的α閘、β閘或γ閘就不會跳起；當(dāng)且儀當(dāng)α閘、β閘或γ閘至少有一個沒有跳起時，價值形成邏輯的“閉環(huán)”就存在，那么企業(yè)就處在價值F1驅(qū)動狀態(tài)中。

　　在后工業(yè)經(jīng)濟時代，或者說知識經(jīng)濟開始成形之際，對于企業(yè)的勞動者來說，隨著社會文明的進步，諸如最低工資制、低保以及借助科學(xué)技術(shù)的手段，企業(yè)新創(chuàng)造的價值在以工資費用的形式給予勞動者時，其低層次的物質(zhì)需求相對于過去越來越容易實現(xiàn)和得到滿足，因而對企業(yè)內(nèi)的大多數(shù)勞動者來說，在很多時候，α閘會經(jīng)常跳起。這時如果企業(yè)新創(chuàng)造的價值不能觸發(fā)勞動者的高層次需求，那么企業(yè)就會處在價值非自發(fā)驅(qū)動的狀態(tài)上。20世紀(jì)90年代后，一些學(xué)者和實務(wù)界人上開始探求讓企業(yè)的經(jīng)營管理層（比如企業(yè)家）參與分享企業(yè)新創(chuàng)造的價值，發(fā)明了經(jīng)理層的股票期權(quán)，甚至還有員工持股計劃等。但是這些制度的改良，并沒有讓企業(yè)價值進入自驅(qū)動狀態(tài)。對于企業(yè)來說，經(jīng)理層的股票期權(quán)，不論其是否與經(jīng)理層的貢獻(xiàn)相匹配，單就其對企業(yè)非經(jīng)理層的其他勞動者的“歧視”，就會造成企業(yè)價值無法進入自驅(qū)動狀態(tài)。對于員工持股計劃，同樣其依然只是將勞動者的工資收入以另一種形式分發(fā)而已，與員工自身的具體貢獻(xiàn)大小沒有直接關(guān)聯(lián)，因而也會最終被勞動者認(rèn)為自尊的需求無法實現(xiàn)。對于這個問題的解決，傳統(tǒng)管理會計同樣沒有提供解決方案。傳統(tǒng)管理會計不管是標(biāo)準(zhǔn)成本還是作業(yè)成本法都無一例外地只是關(guān)注“物”的成本形成的動因和成本（C+V）的節(jié)約，對于勞動者的補償只是作為一種“費用”處理。這種對勞動者的不尊重，決定了其無法搭建“人的需求”與“企業(yè)價值形成”之間持續(xù)、直接關(guān)聯(lián)的機制安排，也就做不到讓企業(yè)進入價值自驅(qū)動狀態(tài)。因此，本文提出構(gòu)建以人為中心、為根本的管理會計，通過其機制安排實現(xiàn)和保持企業(yè)在知識經(jīng)濟時代長期處于價值自驅(qū)動狀態(tài)。

　　（二）人本管理會計機制：以“行為-價值”為內(nèi)核

　　根據(jù)跳閘理論，人本管理會計要實現(xiàn)和保持企業(yè)長期處于價值自驅(qū)動狀態(tài)，就必須讓企業(yè)中的每一個勞動者都處在α閘、β閘或γ閘至少有一個沒有跳起時的狀態(tài)。據(jù)此可以推出，企業(yè)處于價值自驅(qū)動狀態(tài)時，企業(yè)所有勞動者應(yīng)處在如下三種狀態(tài)之一：（1）勞動者低層次的物質(zhì)需求沒有滿足，但認(rèn)為企業(yè)新創(chuàng)造的價值未來可以滿足自己的物質(zhì)需求；（2）勞動者低層次的物質(zhì)需求基本已經(jīng)滿足，但高層次的自尊需求沒有滿足，并認(rèn)為企業(yè)未來新創(chuàng)造的價值過程和結(jié)果可以持續(xù)實現(xiàn)自尊的需求；（3）勞動者低層次的物質(zhì)需求基本滿足，高層次的自尊需求也基本實現(xiàn)，此時最高需求——自我實現(xiàn)就成為一種強大的需要，其表現(xiàn)是勞動者充分發(fā)揮自己才能在事業(yè)上有所建樹的需要。但這種需要與低層次的物質(zhì)需求和高層次的自尊需求在性質(zhì)上有所不同，它是一個持續(xù)相當(dāng)長時間很難徹底滿足的一種需求，但這種需求與企業(yè)價值增值是直接統(tǒng)一的，即企業(yè)價值增值越多才可能逐漸滿足這種需求。因此，對于一個企業(yè)來說，如何通過機制安排保證企業(yè)所有勞動者都處于以上三種狀態(tài)之一就成了解決該問題的關(guān)鍵。因此，人本管理會計機制的構(gòu)建應(yīng)以此為基準(zhǔn)。

　　與企業(yè)其他功能系統(tǒng)或機制相比，管理會計最顯著的特征就是其對企業(yè)價值形成過程具有超強的反映能力，而這種對價值的反映與勞動者的貢獻(xiàn)和價值分配直接相關(guān)。對于勞動者來說，價值分配的多少決定了其物質(zhì)需求是否能夠得到滿足；勞動者個人貢獻(xiàn)是否得到科學(xué)、正確的反映以及勞動者個人貢獻(xiàn)與價值分配是否匹配都決定了自尊的需要是否得到滿足；而只有當(dāng)?shù)蛯哟挝镔|(zhì)需求和高層次的自尊需求都得到滿足時，自我實現(xiàn)的需求才能成為一種驅(qū)動勞動者行為的強大動力。因此，人本管理會計機制的確定最終落腳于如何科學(xué)、正確地反映勞動者個人的貢獻(xiàn)和如何讓勞動者的個人貢獻(xiàn)與價值分配相匹配。

　　科學(xué)、正確地反映勞動者個人貢獻(xiàn)，并將勞動者的個人貢獻(xiàn)與價值分配相匹配，對于這一點，傳統(tǒng)管理會計是很難做到的。包含傳統(tǒng)管理會計在內(nèi)的整個會計體系，可以說是一個以“物”為中心的物本會計體系。它著重于對“物”的確認(rèn)和計量，所有的會計科目，不論是“資產(chǎn)類”、“負(fù)債類”、“所有者權(quán)益類”，還是“成本類”、“損益類”，無一例外地都是在計量物，比如“銀行存款”、“固定資產(chǎn)”、“生產(chǎn)成本”等都是圍繞“物”這個中心在建構(gòu)。與人略微相關(guān)的“應(yīng)付職工薪酬”也只是作為一種負(fù)債，并作為一種成本“費用化”處理。因此，人本管理會計機制在解決科學(xué)、正確地反映勞動者個人貢獻(xiàn)并將勞動者的個人貢獻(xiàn)與價值分配相匹配這個問題時，應(yīng)在遵循會計性質(zhì)的基礎(chǔ)上，徹底拋開傳統(tǒng)會計以“物”為中心的弊端，在機制上圍繞“人”進行構(gòu)建。而將“人”與“價值”或者說“貢獻(xiàn)”銜接起來，則是“行為”。行為是人有意識的活動，是單個勞動者運用知識的過程。在知識經(jīng)濟時代，知識作用的發(fā)揮，可以說行為是媒介（人（知識）-行為-價值），抓住了行為也就抓住了價值創(chuàng)造的根本。據(jù)此邏輯，本文認(rèn)為人本管理會計機制應(yīng)將“行為”作為核心，通過“行為-價值”這個平臺將每一個勞動者各自行為對應(yīng)的價值貢獻(xiàn)科學(xué)、正確地反映出來。建立在“行為-價值”基礎(chǔ)上對應(yīng)的價值分配，亦是與每一個勞動者的貢獻(xiàn)相匹配的。綜上所述，以“行為-價值”為內(nèi)核的人本管理會計機制可以成為企業(yè)持續(xù)處在價值自我驅(qū)動狀態(tài)的制度安排。（三）以“行為-價值”為內(nèi)核的人本管理會計機制框架的構(gòu)建

　　以“行為一價值”為內(nèi)核的人本管理會計機制是與以“物”為中心的傳統(tǒng)物本管理會計理念截然相反的，它的構(gòu)建是一個系統(tǒng)化的理論工程，需要會計理論界和實務(wù)界在不斷的理論研究和實踐摸索中逐漸形成。本文只就人本管理會計機制框架進行論證，以拋磚引玉。

　　1會計對象的本質(zhì)：從價值鏈到行為單元鏈

　　會計對象是會計工作在特定主體范圍內(nèi)指向的客體。它是研究會計基本理論的前提，只有明確了會計的對象，會計理論研究才能得以全面展開。在對會計對象的討論與研究中，陸續(xù)出現(xiàn)過“過程論”、“資金運動論”、“經(jīng)濟活動論”等觀點，每一次主流觀點的更替都是對會計對象認(rèn)識的一次深化，每一次深化都帶來了會計思維的變化和將會計理論往更深層次推進。目前在學(xué)界將會計對象界定為“經(jīng)濟活動”是主流觀點。但自美國學(xué)者MichaelPorter（1985）提出價值鏈思想后，人們認(rèn)識到企業(yè)為了生產(chǎn)有價值的產(chǎn)品或勞務(wù)給顧客而發(fā)生的一系列創(chuàng)造價值的活動就是價值鏈（蔣堯明，1999）。將紛繁、復(fù)雜、抽象的經(jīng)濟活動這一概念具體到管理活動的實質(zhì)——價值管理，為具體的管理與分析提供了現(xiàn)實有效的著力點�；�于此，我國會計學(xué)家閻達(dá)五教授提出了價值鏈會計的思想，力圖以此讓會計接近經(jīng)濟活動的實質(zhì)從而真正與管理相結(jié)合。本文認(rèn)為將經(jīng)濟活動分析延伸到價值鏈，其實還只是一個“過渡狀態(tài)”，并沒有抓住經(jīng)濟活動的本質(zhì)或管理的最終著力點。如前所述，價值創(chuàng)造的根本或本原是人們的行為。因此，將會計的對象——經(jīng)濟活動推進到具體、實質(zhì)的價值鏈，是會計一次深層次的發(fā)展，而將其實質(zhì)從價值鏈推進到行為單元鏈則是會計符合邏輯的一次完整意義上的跳躍（如圖3）。以此為基礎(chǔ)的制度設(shè)計或理論創(chuàng)新則更接近于實踐，也是管理實踐所真正渴求的。

　　2人本管理會計機制的框架設(shè)計

　　通過將會計對象從經(jīng)濟活動推進到行為單元鏈，也就為構(gòu)建以“行為一價值”為內(nèi)核的人本管理會計提供了一個基礎(chǔ)平臺。以此為基礎(chǔ)，本文提出構(gòu)建以行為價值信息集成卡為中心，以分解系統(tǒng)、預(yù)算系統(tǒng)、人本機制與行為價值賬戶設(shè)置系統(tǒng)和考評助推系統(tǒng)為閉環(huán)結(jié)構(gòu)的人本管理會計機制的框架（如圖4）。

　　對于一個正常運營的企業(yè)來說，在企業(yè)戰(zhàn)略確定之后，整個企業(yè)都在圍繞著實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略而進行著各種經(jīng)濟活動。如果把整個企業(yè)看成是一個行為單元鏈的話，那么企業(yè)運營的過程，就可以表述為企業(yè)整個行為單元鏈通過一個整體行動方案來完成企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。因此，在人本管理會計機制框架中，第一個子系統(tǒng)就是分解系統(tǒng)。它通過把戰(zhàn)略性目標(biāo)、企業(yè)整個行為單元鏈和整體行動方案平行、等距地分解到微觀層面，使每一個微觀行為單元對應(yīng)著相應(yīng)的具體目標(biāo)和具體行動方案，從而最終將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變成微觀處理的管理問題。轉(zhuǎn)變成微觀處理問題后，就要進行全面的預(yù)算管理，為微觀行為單元配置資源，對微觀行為單元活動進行全面量化，確定預(yù)算、預(yù)警和預(yù)案。完成預(yù)算之后，則需要構(gòu)建運行的機制，從微觀層面確立人力資本的地位，保證勞動者的個人貢獻(xiàn)得到科學(xué)、正確的反映。在這個過程中，則會涉及到行為單元賬戶的設(shè)置。通過行為單元賬戶為勞動者個人貢獻(xiàn)提供信息處理的平臺。在信息處理的過程中，必然會形成豐富的行為價值信息，由此，需要對這些信息進行集成化管理產(chǎn)生人本管理會計報告。人本管理會計報告的形成就為考評各個微觀行為單元提供了信息來源。通過考評，推動微觀行為單元目標(biāo)的實現(xiàn)，進而實現(xiàn)企業(yè)整體戰(zhàn)略。因此，這五大子系統(tǒng)彼此之間相互承接，完整地構(gòu)成一個以“行為一價值”為內(nèi)核的信息支持和管理控制系統(tǒng)。當(dāng)然，值得指出的是，在這五大子系統(tǒng)中，行為價值信息集成卡其實是對其他四個系統(tǒng)所有信息的采集和整合，而不僅僅是基于人本機制與行為價值賬戶設(shè)置系統(tǒng)進行的行為價值信息形成、處理和整合，比如分解系統(tǒng)中對戰(zhàn)略性目標(biāo)的分解數(shù)據(jù)、預(yù)算系統(tǒng)中事前算贏和全面量化的數(shù)據(jù)、考評助推系統(tǒng)中的考評結(jié)果都是行為價值信息集成卡中信息的重要組成部分。不僅如此，行為價值信息集成卡采集和整合之后的信息又可以反饋給其他系統(tǒng)，通過信息注入幫助其他系統(tǒng)實現(xiàn)各自的功能定位。

　　綜上所述，通過構(gòu)建以行為價值信息集成卡為中心，以分解系統(tǒng)、預(yù)算系統(tǒng)、人本機制與行為價值賬戶設(shè)置系統(tǒng)和考評助推系統(tǒng)為閉環(huán)結(jié)構(gòu)的人本管理會計機制的框架可以實現(xiàn)對企業(yè)運營的完全控制，為搭建“人的需求”與“企業(yè)價值”之間持續(xù)、直接的關(guān)聯(lián)提供適宜的、可操作的平臺，為企業(yè)進入價值自驅(qū)動狀態(tài)提供了可能。

　　五、結(jié)語

　　當(dāng)然，構(gòu)建以“行為-價值”為內(nèi)核，相對完美地實現(xiàn)企業(yè)長期處在價值自驅(qū)動狀態(tài)的人本管理會計是一個系統(tǒng)化的理論工程。它有賴于對以行為價值信息集成卡為中心，以分解系統(tǒng)、預(yù)算系統(tǒng)、人本機制與行為價值賬戶設(shè)置系統(tǒng)和考評助推系統(tǒng)為閉環(huán)結(jié)構(gòu)的人本管理會計機制框架具體內(nèi)容的設(shè)計，這需要會計理論界和實務(wù)界在不斷的理論研究和實踐摸索中逐漸形成。本文認(rèn)為，人本管理會計機制的核心內(nèi)容大致包含四個方面：（1）行為價值賬戶的設(shè)置。通過設(shè)置行為價值賬戶，為勞動者的行為創(chuàng)造的價值提供會計平臺。（2）記賬方法的改良。傳統(tǒng)的記賬方法是以“對應(yīng)、平衡”為要求，而在人本管理會計中確立行為價值賬戶為中心，其不僅應(yīng)達(dá)到“對應(yīng)、平衡”的要求，而且應(yīng)凸顯“行為”在“單個勞動者-行為-價值”中價值觸發(fā)的作用和人與價值之間的鏈接關(guān)系。（3）價值分析與評價體系的重建。建立在企業(yè)價值形成邏輯主線之上的人本管理會計機制形成的信息的解讀與分析，是與著眼于物的成本節(jié)約的傳統(tǒng)管理會計完全不同的。（4）制度整合性研究。雖然人本管理會計機制是使企業(yè)處于價值自驅(qū)動狀態(tài)的關(guān)鍵系統(tǒng)，但是依據(jù)系統(tǒng)論，其依然是企業(yè)管理系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)。因此，在研究建構(gòu)人本管理會計系統(tǒng)時開展對其他系統(tǒng)配套機制的研究，保證企業(yè)整體系統(tǒng)的兼容性具有重要意義。

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