摘要：資產(chǎn)應(yīng)如何計(jì)價(jià)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中最重要的問(wèn)題，涉及到應(yīng)如何定義資產(chǎn)和對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)，進(jìn)而確定合適的計(jì)量模式進(jìn)行計(jì)價(jià)。受決策有用性觀點(diǎn)的影響，準(zhǔn)則的制定在信息觀和計(jì)量觀之間進(jìn)行了權(quán)衡，在歷史成本優(yōu)先的前提下，大量引入公允價(jià)值，這對(duì)信息使用者理解資產(chǎn)信息產(chǎn)生了影響，本文闡述了如何理解和掌握計(jì)量觀下資產(chǎn)信息的變化，以期為學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供參考。

　　關(guān)鍵詞：資產(chǎn)計(jì)量,信息含量,信息觀,計(jì)量觀,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　一、資產(chǎn)定義及其計(jì)量模式選擇

　　(一)資產(chǎn)定義隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，人們對(duì)資產(chǎn)的理解逐漸深刻，對(duì)資產(chǎn)的定義也不斷改變，目前有據(jù)可查的、有代表性的資產(chǎn)的定義至少有十余種(梁萊歆，2006)，如資產(chǎn)是資產(chǎn)負(fù)債表賬戶(hù)借方余額為形式是在未來(lái)與收入配比，已發(fā)生的服務(wù)成本；資產(chǎn)是按GAAP加以確認(rèn)和計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源；資產(chǎn)是可能的、未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益；資產(chǎn)是由企業(yè)控制的，預(yù)期帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的資源等等。我國(guó)現(xiàn)行的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。這也是目前世界各國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)資產(chǎn)的主流觀點(diǎn)，即強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)未來(lái)帶給企業(yè)的價(jià)值而不是現(xiàn)實(shí)價(jià)值，更不是其過(guò)去的成本價(jià)值。

　　(二)資產(chǎn)計(jì)量模式選擇隨著資產(chǎn)定義的不斷變化，資產(chǎn)的計(jì)量模式也在不斷豐富和發(fā)展。完整的計(jì)量模式包括：計(jì)量對(duì)象、計(jì)量屬性和計(jì)量尺度。要恰當(dāng)?shù)胤从吵瞿稠?xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值，要考慮這項(xiàng)資產(chǎn)(計(jì)量對(duì)象)的特性或外在形式，然后確定合適的計(jì)量屬性(歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值或公允價(jià)值)，最后根據(jù)所選擇的計(jì)量屬性確定應(yīng)使用的計(jì)量尺度(即貨幣的量度單位——名義貨幣或不變購(gòu)買(mǎi)力貨幣單位)。由于不同的資產(chǎn)有不同的特性或外在形式，如有形或無(wú)形、貨幣性資產(chǎn)或非貨幣資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)、生物性和非生物性等，在計(jì)量屬性的選擇上會(huì)有所不同，如對(duì)有形的固定資產(chǎn)可采用歷史成本，而對(duì)金融工具則應(yīng)選擇現(xiàn)值或公允價(jià)值。計(jì)量尺度的選擇要根據(jù)計(jì)量期間的通貨膨脹的因素，在當(dāng)前物價(jià)基本穩(wěn)定的環(huán)境下，可選擇名義貨幣。因此，即使是在經(jīng)濟(jì)環(huán)境平穩(wěn)的狀態(tài)下，資產(chǎn)計(jì)量的模式也是不同的，而這些不同主要是在計(jì)量屬性的選擇。

　　二、會(huì)計(jì)資產(chǎn)計(jì)量信息含量的作用及其在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的反映

　　(一)會(huì)計(jì)信息含量的作用根據(jù)資產(chǎn)的特性選擇不同的計(jì)量屬性，因?yàn)椴煌�的�?jì)量屬性所提供的關(guān)于資產(chǎn)價(jià)值的信息含量是不同的。在基本準(zhǔn)則中，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)定位在反映“受托責(zé)任履行情況”和“有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策”。信息含量已經(jīng)成為會(huì)計(jì)信息有用性甚至?xí)��?jì)信息質(zhì)量的標(biāo)志(夏東林，2006)。如果會(huì)計(jì)信息含量不能滿(mǎn)足使用者的需要，便成為會(huì)計(jì)制度改革的契機(jī)。對(duì)外部信息使用者而言，關(guān)于資產(chǎn)的信息主要是通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表及其報(bào)表附注取得，通過(guò)這些信息可以對(duì)企業(yè)資本保全、財(cái)務(wù)狀況、償債能力、產(chǎn)權(quán)關(guān)系的確定有基本了解。結(jié)合利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表信息，還可以對(duì)資產(chǎn)的盈利能力、運(yùn)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)估，并對(duì)管理層業(yè)績(jī)做出評(píng)價(jià)或?qū)ζ髽I(yè)價(jià)值做出預(yù)測(cè)，在這些基礎(chǔ)上做出準(zhǔn)確決策。

　　(二)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中基于信息含量的選擇會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基于決策有用性的信息觀和計(jì)量觀。信息觀以信息經(jīng)濟(jì)學(xué)為背景，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息對(duì)決策的有用性，資本市場(chǎng)上股票價(jià)格對(duì)會(huì)計(jì)信息越敏感，其信息含量越高。但現(xiàn)實(shí)的市場(chǎng)是不完美的，會(huì)計(jì)信息不能完全被市場(chǎng)所反應(yīng)時(shí)，在確保會(huì)計(jì)信息可靠性的前提下，更多地用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量資產(chǎn)會(huì)增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的決策有用性，這就是計(jì)量觀(威廉R·斯科特著，陳漢文譯，2006)。計(jì)量觀在準(zhǔn)則中應(yīng)用的范圍越來(lái)越大，如成本與市價(jià)孰低規(guī)則(也稱(chēng)半公允價(jià)值計(jì)量屬性)，雖然高于成本的市價(jià)也具備同樣的信息含量，在考慮風(fēng)險(xiǎn)因素后，提供給使用者的是低于成本的市價(jià)信息，公允價(jià)值計(jì)量經(jīng)常會(huì)受到源自法律意義上“謹(jǐn)慎”態(tài)度的干擾。再如長(zhǎng)期資產(chǎn)的可收回凈值的確定、減值測(cè)試也是部分計(jì)量觀的運(yùn)用。金融工具是應(yīng)用計(jì)量觀最多的領(lǐng)域。CAS22要求金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)就將其分類(lèi)：交易性金融資產(chǎn)和指定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出金融資產(chǎn)。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)按攤余成本及實(shí)際利率進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，可供出金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，未實(shí)現(xiàn)利得或損失直接計(jì)入資本公積，當(dāng)這些利得或損失實(shí)現(xiàn)時(shí)，再將其轉(zhuǎn)入凈收益。制定準(zhǔn)則時(shí)還需要考慮委托代理問(wèn)題，這會(huì)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果，如盈余管理行為的影響是不可忽視，其會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可靠性及信息量的大小和提供速度。在整個(gè)市場(chǎng)環(huán)境中，還有其他多種競(jìng)爭(zhēng)性的信息來(lái)源，會(huì)計(jì)信息的優(yōu)勢(shì)之一是其經(jīng)過(guò)了審計(jì)，會(huì)計(jì)信息含量的表達(dá)方式是通過(guò)“驗(yàn)證市場(chǎng)預(yù)期，而不是直接給出股價(jià)的變量”(夏東林，2006)。因此，對(duì)會(huì)計(jì)信息含量的理解在于其驗(yàn)證性，而不是直接給出答案。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革目標(biāo)是讓會(huì)計(jì)信息如實(shí)反映企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

　　(三)資產(chǎn)計(jì)量信息含量體現(xiàn)不同利益集團(tuán)的博弈“資產(chǎn)計(jì)量是運(yùn)用一定的計(jì)量單位，選擇被計(jì)量對(duì)象的合理計(jì)量屬性，確定應(yīng)予記錄的各項(xiàng)資產(chǎn)金額的會(huì)計(jì)處理過(guò)程”(湯云為，1997)。選擇不同的資產(chǎn)計(jì)量模式體現(xiàn)了管理者對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇，其結(jié)果對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者具有經(jīng)濟(jì)后果。但不同的信息使用者可能會(huì)偏向不同的會(huì)計(jì)政策，當(dāng)管理者所偏好的政策與最佳信息含量(對(duì)其他信息使用者而言)存在偏差時(shí)，準(zhǔn)則的制定者如何進(jìn)行“微妙平衡”。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)出現(xiàn)“不對(duì)稱(chēng)”的會(huì)計(jì)政策，如前面提及的“半公允價(jià)值計(jì)量屬性”的應(yīng)用。在CAS22中也有類(lèi)似的規(guī)定。在金融工具后續(xù)確認(rèn)時(shí)，不同類(lèi)別的金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)帶來(lái)的損益處理是不同的。這一方面是阻止企業(yè)特別是金融企業(yè)的“揀櫻桃”行為的發(fā)生，另一方面是為了減少凈收益的波動(dòng)性(威廉R·斯科特，陳漢文譯，2006)。所謂“揀櫻桃”是指企業(yè)的投資組合以攤余成本計(jì)價(jià)時(shí)，當(dāng)有價(jià)證券(全部或部分)價(jià)值上升，企業(yè)可出賣(mài)升值的證券實(shí)現(xiàn)利得，如果發(fā)生貶值則繼續(xù)持有而不用確認(rèn)損失(因?yàn)槌钟兄恋狡谕顿Y是以成本計(jì)價(jià)的)，這是一種利得交易行為，會(huì)降低收益的信息含量。而以公允價(jià)值計(jì)價(jià)在價(jià)值發(fā)生變化時(shí)就確認(rèn)了利得或損失，在處置時(shí)就沒(méi)有這樣的機(jī)會(huì)。但如果管理者直接將“持有至到期投資”重新分類(lèi)為“交易性金融資產(chǎn)”，就可以確認(rèn)利得或損失，而不用將之處置。因此，準(zhǔn)則制定設(shè)計(jì)的規(guī)則是：交易性金融資產(chǎn)不能重新分類(lèi)為其他三種類(lèi)別，其他三類(lèi)也不能重新分類(lèi)為交易性金融資產(chǎn)。其他關(guān)于類(lèi)別之間的轉(zhuǎn)換準(zhǔn)則也做了嚴(yán)格的限制。而可供出售金融資產(chǎn)的利得或損失不進(jìn)入利潤(rùn)表的規(guī)定是為了降低收益的波動(dòng)性。

　　套期保值也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)的方面。公允價(jià)值套期保值能通過(guò)對(duì)被套期保值項(xiàng)目進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)價(jià)來(lái)抵消衍生工具上的損失，對(duì)現(xiàn)金流量套期保值能推遲確認(rèn)損失而將損失計(jì)入所有者權(quán)益，會(huì)減少報(bào)告收益的波動(dòng)性。這對(duì)高杠桿、高成長(zhǎng)性的公司特別有利。前提是必須滿(mǎn)足準(zhǔn)則中規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，標(biāo)準(zhǔn)就是套期保值工具和被套期保值項(xiàng)目的公允價(jià)值之間有高度的負(fù)相關(guān)性。對(duì)那些符合條件

　　的，管理者必須在進(jìn)行套期保值之初就明確是用于套期保值，并指定被套期保值的項(xiàng)目，以防止管理者任意在需要的時(shí)候自由指定套期保值工具(如將面臨重大損失的非套期保值工具追溯指定為預(yù)期交易的現(xiàn)金流量套期保值，將損失計(jì)人資本公積從而推遲對(duì)收益的影響)，降低報(bào)告收益的可靠性。

　　無(wú)形資產(chǎn)是信息含量最低的領(lǐng)域之一，因?yàn)榇蠖鄶?shù)對(duì)企業(yè)重要的無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值很難確定，對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)更是如此。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)占較大比例的企業(yè)，其利潤(rùn)表所傳達(dá)到無(wú)形資產(chǎn)信息比資產(chǎn)負(fù)債表更豐富。高質(zhì)量的無(wú)形資產(chǎn)信息應(yīng)該促進(jìn)投資者對(duì)投入高額研發(fā)成本的企業(yè)有積極的反映，在股價(jià)上能反映與低投入的企業(yè)的區(qū)別，但根據(jù)國(guó)外的實(shí)證研究結(jié)果表明股票市場(chǎng)并不能對(duì)此進(jìn)行區(qū)別。從管理者角度，其會(huì)更傾向于對(duì)商譽(yù)采用公允價(jià)值，放棄系統(tǒng)攤銷(xiāo)而采取減值測(cè)試，對(duì)研發(fā)成本進(jìn)行資本化；但從準(zhǔn)則制定者角度，態(tài)度是很謹(jǐn)慎的，對(duì)可資本化的開(kāi)發(fā)費(fèi)用設(shè)定許多標(biāo)準(zhǔn)以預(yù)防管理者的操作行為。資產(chǎn)減值是準(zhǔn)則制定者和執(zhí)行者博弈的重點(diǎn)領(lǐng)域。從籌資角度出發(fā)，管理者可能更傾向自我籌資以減少約束和償還壓力，在資產(chǎn)減值政策運(yùn)用時(shí)有強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)對(duì)資產(chǎn)估計(jì)采取消極態(tài)度，以創(chuàng)造秘密準(zhǔn)備，逃避稅負(fù)和股利支付。但這顯然不是制定者的意圖，也影響了股東利益。我國(guó)股市中不少見(jiàn)的“洗大澡”現(xiàn)象對(duì)資產(chǎn)信息含量更是有百害而無(wú)一利。

　　三、新準(zhǔn)則體系下資產(chǎn)計(jì)量信息含量的特征

　　(一)資產(chǎn)類(lèi)準(zhǔn)則特征《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》準(zhǔn)則中，取消了存貨流轉(zhuǎn)的后進(jìn)先出法，這會(huì)使資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的價(jià)值更接近市場(chǎng)價(jià)值，也提高了存貨信息的可比性。但由于不同行業(yè)存貨的內(nèi)容有很多差別，存貨中原材料和產(chǎn)成品也有不同的信息含量。對(duì)于生產(chǎn)周期較長(zhǎng)，且存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的公司，如家電、金屬加工類(lèi)等企業(yè)，原用“后進(jìn)先出”法，若存貨價(jià)格下跌，在改變存貨核算法后，其利潤(rùn)可能出現(xiàn)大幅下降。如果是在通貨膨脹的市場(chǎng)環(huán)境下，使用后進(jìn)先出法還可以降低稅收，因此轉(zhuǎn)向先進(jìn)先出法會(huì)對(duì)企業(yè)不利，成本上升利潤(rùn)下降會(huì)更加明顯。在原材料價(jià)格不斷上漲的情況下，企業(yè)成本則較原方法下降，毛利率上升，當(dāng)期利潤(rùn)上升�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，在有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷(xiāo)價(jià)值直接反映在公允價(jià)值變動(dòng)中，并通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生影響，企業(yè)的利潤(rùn)會(huì)隨著市場(chǎng)的變化而有波動(dòng)，穩(wěn)定性會(huì)降低。被列為公允價(jià)值計(jì)量的金融工具、套期保值業(yè)務(wù)，其報(bào)告價(jià)值即為市場(chǎng)價(jià)值，且其變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，這對(duì)公司特別是金融行業(yè)、能源行業(yè)、航空業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理能力是很大考驗(yàn)，投資者可通過(guò)資產(chǎn)價(jià)值的變化和利潤(rùn)波動(dòng)的幅度進(jìn)行評(píng)價(jià)。同時(shí)要注意到，為了控制這類(lèi)資產(chǎn)可能的頻繁價(jià)值變化利潤(rùn)的不利影響，對(duì)金融資產(chǎn)分類(lèi)的改變、可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量、套期保值工具的指定都有專(zhuān)門(mén)規(guī)定，應(yīng)通過(guò)附注進(jìn)行充分了解�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—一無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個(gè)階段，并允許開(kāi)發(fā)支出予以資本化，與以前全部計(jì)入管理費(fèi)用相比，大為降低了對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的沖擊。在解讀科技及創(chuàng)新類(lèi)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)信息時(shí)，更要關(guān)注其附注信息、歷史信息和行業(yè)信息，并充分注意其盈余管理的空間，長(zhǎng)期持續(xù)觀察是必要的�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則要求公司對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限、方法及預(yù)計(jì)凈殘值至少每年復(fù)核一次，只要與原估計(jì)有差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限與凈殘值，并且調(diào)整的方法采用未來(lái)適用法，不用追溯調(diào)整。因此，對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)要結(jié)合附注中折舊方法信息及會(huì)計(jì)估計(jì)變更公告，分析變化對(duì)可比性的影響并評(píng)估其恰當(dāng)性。新《租賃》準(zhǔn)則也引入公允價(jià)值計(jì)量模式取代原來(lái)的歷史成本計(jì)量模式，能夠使租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中關(guān)于租賃資產(chǎn)的計(jì)量等更加符合其市場(chǎng)價(jià)值，更好反應(yīng)租賃資產(chǎn)的本質(zhì)。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中規(guī)定，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定的股權(quán)投資、商譽(yù)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、某些權(quán)益工具、礦區(qū)權(quán)益有多項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，這有助于這些資產(chǎn)信息真實(shí)性的提高。但資產(chǎn)減值中的會(huì)計(jì)選擇與職業(yè)判斷增多，尤其是在資產(chǎn)“可收回金額的計(jì)量”、“資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)”、“折現(xiàn)率的選擇”、“資產(chǎn)組的認(rèn)定”等諸多環(huán)節(jié)不確定因素和主觀判斷成分的增加，給企業(yè)管理層留下的彈性空間自然有所增大，對(duì)信息的準(zhǔn)確性卻又是不利的。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則重新運(yùn)用了公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，鑒于我國(guó)的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，規(guī)定了限定條件以抑制企業(yè)的盈余管理行為。公允價(jià)值是否運(yùn)用通過(guò)判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)來(lái)決定，運(yùn)用時(shí)強(qiáng)調(diào)預(yù)計(jì)未來(lái)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值。但未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值不僅取決于對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流入時(shí)點(diǎn)的判斷，還有折現(xiàn)率的判斷，因此公允價(jià)值的運(yùn)用存在很大的主觀性，在評(píng)價(jià)因非貨幣性交換而換人的資產(chǎn)價(jià)值或換出資產(chǎn)而產(chǎn)生的損益時(shí)，要結(jié)合其他的信息來(lái)源才能做出正確理解。

　　(二)債務(wù)重級(jí)及其他準(zhǔn)則特征《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，要求企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)必須滿(mǎn)足債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難這一前提，這在一定程度上抑止了企業(yè)隨意利用債務(wù)重組進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為，實(shí)際上是縮小了債務(wù)重組的應(yīng)用范圍。因債務(wù)重組取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)，新準(zhǔn)則要求根據(jù)真實(shí)性原則，對(duì)用于償債的各種非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的計(jì)量采用公允價(jià)值。在修改其他債務(wù)條件下，重組后債務(wù)(或債權(quán))按公允價(jià)值入賬。因債務(wù)重組而轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)由以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)，改為以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)；債務(wù)重組收益部分由原準(zhǔn)則中規(guī)定的計(jì)人資本公積改為計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)那些無(wú)力清償債務(wù)的上市公司而言，一旦債務(wù)被全部或者部分豁免，可能大大提高其當(dāng)期凈利潤(rùn)，進(jìn)而提高每股收益。而通過(guò)評(píng)估等方式，企業(yè)還可人為調(diào)高所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額可計(jì)入當(dāng)期損益。另外，新準(zhǔn)則還可能提高大股東向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的熱情，通過(guò)債務(wù)重組為上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，改善其資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，以維持公司業(yè)績(jī)或保住“殼資源”(曹陽(yáng)、楊雯靜，2006)�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》準(zhǔn)則，對(duì)可能的經(jīng)濟(jì)后果仍應(yīng)關(guān)注�？碧街С龅臅�(huì)計(jì)處理是油氣會(huì)計(jì)核心問(wèn)題，石油天然氣資產(chǎn)計(jì)價(jià)有兩種對(duì)立的基本方法——成果法(SuccessfulEfforts，SE)與完全成本法(FullCost，F(xiàn)C)，SE和FC的根本差別在于對(duì)未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量勘探成本的會(huì)計(jì)處理上，SE將其費(fèi)用化，F(xiàn)C則資本化。Fc能美化當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表，企業(yè)卻要付出多交所得稅的代價(jià)。大型油氣企業(yè)出于避稅考慮都采用SE；中小企業(yè)處于發(fā)展階段，資金籌集至關(guān)重要更青睞FC。由于SE的油氣準(zhǔn)則符合我國(guó)油氣行業(yè)特征(由三大石油公司基本壟斷)，既能統(tǒng)一規(guī)范油氣實(shí)務(wù)、增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告可比性、提高信息質(zhì)量，又有利于我國(guó)大型油氣公司減少?lài)?guó)際融資成本；有利于我國(guó)油氣公司推行“走出去”戰(zhàn)略，展開(kāi)與外國(guó)政府和外國(guó)油氣公司的全方位合作，對(duì)增強(qiáng)我國(guó)石油安全、提高我國(guó)在國(guó)際油氣市場(chǎng)上的地位具有重要意義(于永生，

　　2006)。因此在CAS27中采用的是成果法，這也符合資產(chǎn)的定義和“謹(jǐn)慎性原則”，將失敗的、不能產(chǎn)生未來(lái)收益的勘探支出當(dāng)期全部予以費(fèi)用化，能阻止企業(yè)多計(jì)資產(chǎn)進(jìn)而產(chǎn)生高質(zhì)量的報(bào)告收益。比較特殊的是生物資產(chǎn)的計(jì)量，與其他資產(chǎn)相比生物資產(chǎn)具有以下特點(diǎn)：生物轉(zhuǎn)化功能和自然增殖性、多樣性、周期性、雙重資產(chǎn)特性(流動(dòng)資產(chǎn)和長(zhǎng)期資產(chǎn))、地域性、未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的不確定性、后續(xù)支出費(fèi)用大等(張心靈、王平心，2004)，IASB是以公允價(jià)值為主要計(jì)量屬性的，而我國(guó)的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則采用了混合計(jì)量模式，以歷史成本為主，公允價(jià)值為輔，這在我國(guó)目前農(nóng)業(yè)市場(chǎng)體系尚不催全，產(chǎn)品市場(chǎng)和要素市場(chǎng)都很不發(fā)達(dá)的情況下是可取的。但由于生物資產(chǎn)的特殊性質(zhì)，對(duì)其價(jià)值的計(jì)量是個(gè)復(fù)雜專(zhuān)業(yè)化的問(wèn)題。關(guān)于生物資產(chǎn)的信息應(yīng)結(jié)合附注判斷其流動(dòng)性和賬面價(jià)值的有用性。

　　四、結(jié)論與啟示

　　通過(guò)以上部分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分析可以看出，資產(chǎn)計(jì)量的矛盾在于公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)是相關(guān)的，通過(guò)一定的技術(shù)，可靠性也能得到保證。但由于市場(chǎng)是不斷變化的，由此造成利潤(rùn)的波動(dòng)性加大，對(duì)利潤(rùn)的預(yù)期增大了不確定性，這對(duì)以盈利的穩(wěn)定性為主要指標(biāo)的企業(yè)價(jià)值評(píng)估和管理層業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是不利的。資產(chǎn)信息和相關(guān)性的利潤(rùn)信息的可靠性在某種意義上存在著沖突。“準(zhǔn)則的制定是以應(yīng)當(dāng)程序?yàn)樘卣鞯?rdquo;，雖然我國(guó)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也以積極的態(tài)度讓不同利益集團(tuán)參加到準(zhǔn)則的制定過(guò)程中來(lái)，并公開(kāi)發(fā)出征求意見(jiàn)稿，但響應(yīng)者還是很少的。博弈的過(guò)程往往是在準(zhǔn)則的實(shí)施過(guò)程中得到充分體現(xiàn)。在重要的會(huì)計(jì)政策方面，新準(zhǔn)則體系跟IASB已經(jīng)保持了高度協(xié)調(diào)，對(duì)其他國(guó)家實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況進(jìn)行分析，可以預(yù)測(cè)我國(guó)企業(yè)可能的態(tài)度和行動(dòng)。從信息使用者角度看，投資者更注重資產(chǎn)負(fù)債表而債權(quán)人更注重利潤(rùn)表，如何讓會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在理論上有充分依據(jù)在實(shí)務(wù)中有良好的操作性是準(zhǔn)則制定者需要慎重考慮反復(fù)權(quán)衡的問(wèn)題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以滿(mǎn)足國(guó)際上對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)化的要求，擴(kuò)大了資產(chǎn)期末計(jì)量采用公允價(jià)值的范圍，反映企業(yè)資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值和當(dāng)期凈資產(chǎn)的增加，同時(shí)也考慮了我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境的發(fā)展和成熟度以及實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所積累的經(jīng)驗(yàn)，還有部分資產(chǎn)一般采用歷史成本，在一定條件下也可以運(yùn)用公允價(jià)值。在我國(guó)盈余管理行為普遍的環(huán)境下，這種謹(jǐn)慎的做法是值得肯定的。

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