幾種不同視同銷售業(yè)務(wù)的分析

王志敏

摘 要: 在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)該按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則深入分析業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì),在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)下，區(qū)別對(duì)待“視同銷售”業(yè)務(wù)�？梢詫⑵浞譃閮深悾壕哂袖N售實(shí)質(zhì)的視同銷售行為和不具有銷售實(shí)質(zhì)的視同銷售行。分清哪些“視同銷售”行為不滿足收入確認(rèn)條件，也不需要繳納企業(yè)所得稅，只要繳納流轉(zhuǎn)稅, 按貨物的成本結(jié)轉(zhuǎn)；哪些“視同銷售”業(yè)務(wù)滿足收入確認(rèn)條件，需要繳納企業(yè)所得稅，就要像一般銷售一樣通過“主營(yíng)業(yè)務(wù)收人”科目核算，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。
關(guān) 鍵 詞:視同銷售,稅法,增值稅,收入,成本.
實(shí)務(wù)中經(jīng)常發(fā)生這樣的事項(xiàng)，將自產(chǎn)或購買的貨物用于在建工程、職工福利、利潤(rùn)分配、抵債、進(jìn)行非貨幣資產(chǎn)交換或捐贈(zèng)等。這不是一種銷售行為，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中沒有視同銷售的概念，只有是否確認(rèn)為收入的問題。從稅收的角度，為了計(jì)稅的需要將其視同銷售。
一、 稅法中關(guān)于視同銷售業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定
1、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的規(guī)定以下八種行為屬于視同銷售行為：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；非同一縣(市)，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送他機(jī)構(gòu)用于銷售；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人。這些視同銷售貨物行為都要交納增值稅。
2、《中華人民共和國(guó)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售，但國(guó)務(wù)院、稅務(wù)部門另有規(guī)定的除外。
新的企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，縮小了視同銷售的范圍，對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。
二、視同銷售行為在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的界定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第2條，對(duì)收人界定為：企業(yè)在日�；顒�(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。其根本點(diǎn)是：收入的本質(zhì)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的總流入。這種經(jīng)濟(jì)利益的流入，沒有被限定為以貨幣資金的形式。既然是有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)當(dāng)然這種流人應(yīng)該是從企業(yè)外部流人的，體現(xiàn)的應(yīng)該是企業(yè)與外部的關(guān)系。由此可以看出通過分析視同銷售行為的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，可以將其分為兩類：具有銷售實(shí)質(zhì)的視同銷售行為和不具有銷售實(shí)質(zhì)的視同銷售行。
三、不同視同銷售的會(huì)計(jì)處理區(qū)別
1、不具有銷售實(shí)質(zhì)的視同銷售行為
1.1 將貨物用于在建工程、管理部門、無形資產(chǎn)，分支機(jī)構(gòu)等
企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定，不再視同銷售繳納企業(yè)所得稅；增值稅暫行條例的規(guī)定，要看是自產(chǎn)的(委托加工收回)還是外購的分別作銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出處理。
例1、X公司將自產(chǎn)的A產(chǎn)品500噸，用于在建工程，每噸成本80元,市場(chǎng)價(jià)為100元。
借：在建工程 48500
貸：庫存商品 40000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）8500
例2、X公司將外購的B產(chǎn)品500噸，用于在建工程，購入價(jià)為100元。
借：在建工程 58500
貸：庫存商品 50000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）8500
1. 2 將貨物用于對(duì)外捐贈(zèng)
對(duì)外捐贈(zèng)，在會(huì)計(jì)上按成本轉(zhuǎn)賬；增值稅上視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額；年終企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。
例3、X公司將自產(chǎn)的A產(chǎn)品500套捐贈(zèng)希望小學(xué)，市場(chǎng)價(jià)每套100元，成本每套80元。
借：營(yíng)業(yè)外支出 48500
貸：庫存商品 40000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 8500
企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤(rùn)總額12%的部分準(zhǔn)予扣除，如沒超過則可以在稅前扣除，此時(shí)會(huì)計(jì)和稅收處理一致，不需要納稅調(diào)整；超過12%部分不能稅前扣除，需納稅調(diào)整。
2、具有銷售實(shí)質(zhì)的視同銷售行為
2.1 將貨物用于應(yīng)付股利、應(yīng)付職工薪酬等
企業(yè)所得稅實(shí)施條例規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；會(huì)計(jì)處理上符合收入確認(rèn)條件，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入；增值稅暫行條例規(guī)定,還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的,還是外購的而分別作銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
例4、X公司將自產(chǎn)的A產(chǎn)品500噸，用于支付職工福利，每噸成本80元,市場(chǎng)價(jià)為100元。
應(yīng)按貨物的公允價(jià)值確認(rèn)收入，計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：應(yīng)付職工薪酬 58500
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 50000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 8500
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 40000
貸：庫存商品 40000
如為外購的貨物用于職工福利,貨物沒有增值,應(yīng)將外購貨物已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
2.2 將貨物用于非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)
將其分解為非貨幣性資產(chǎn)交換和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，并按規(guī)定計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。在所得稅的處理上以貨物對(duì)外投資和進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換處理時(shí)一樣的。在增值稅上，以貨物對(duì)外投資與進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換都要以其公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額，而不論該貨物是自產(chǎn)的還是外購的。
例5、X企業(yè)將外購的B產(chǎn)品500套對(duì)外投資，每套市價(jià)100元，每套成本價(jià)80元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 50000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）8500
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 40000
貸：庫存商品 40000
2.3 將貨物用于償債、利潤(rùn)分配等方面
按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定，要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時(shí)按增值稅暫行條例的規(guī)定，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購的，在增值稅上都視同銷售作銷項(xiàng)稅額處理；在會(huì)計(jì)處理上也是要確認(rèn)收入的。
例6、X公司將C產(chǎn)品500套,做為對(duì)Y公司的貨款50000元來償還，每套市價(jià)100元，每套成本價(jià)80元。
借：應(yīng)付賬款 50000
營(yíng)業(yè)外支出 8500
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 50000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）8500
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 40000
貸：庫存商品 40000
四、總結(jié)與歸納
在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)該按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則深入分析業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)下，區(qū)別對(duì)待“視同銷售”業(yè)務(wù)。分清哪些“視同銷售”行為不滿足收入確認(rèn)條件，也不需要繳納企業(yè)所得稅，只要繳納流轉(zhuǎn)稅, 按貨物的成本結(jié)轉(zhuǎn)；哪些“視同銷售”業(yè)務(wù)滿足收入確認(rèn)條件，需要繳納企業(yè)所得稅，就要像一般銷售一樣通過“主營(yíng)業(yè)務(wù)收人”科目核算，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。
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