幾種不同視同銷售業(yè)務的分析

王志敏

摘 要: 在進行會計處理時應該按照實質(zhì)重于形式的原則深入分析業(yè)務的實質(zhì),在現(xiàn)有的會計準則和稅收法規(guī)下，區(qū)別對待“視同銷售”業(yè)務�？梢詫⑵浞譃閮深悾壕哂袖N售實質(zhì)的視同銷售行為和不具有銷售實質(zhì)的視同銷售行。分清哪些“視同銷售”行為不滿足收入確認條件，也不需要繳納企業(yè)所得稅，只要繳納流轉(zhuǎn)稅, 按貨物的成本結(jié)轉(zhuǎn)；哪些“視同銷售”業(yè)務滿足收入確認條件，需要繳納企業(yè)所得稅，就要像一般銷售一樣通過“主營業(yè)務收人”科目核算，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。
關(guān) 鍵 詞:視同銷售,稅法,增值稅,收入,成本.
實務中經(jīng)常發(fā)生這樣的事項，將自產(chǎn)或購買的貨物用于在建工程、職工福利、利潤分配、抵債、進行非貨幣資產(chǎn)交換或捐贈等。這不是一種銷售行為，在《企業(yè)會計準則》中沒有視同銷售的概念，只有是否確認為收入的問題。從稅收的角度，為了計稅的需要將其視同銷售。
一、 稅法中關(guān)于視同銷售業(yè)務的相關(guān)規(guī)定
1、《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定以下八種行為屬于視同銷售行為：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；非同一縣(市)，將貨物從一個機構(gòu)移送他機構(gòu)用于銷售；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。這些視同銷售貨物行為都要交納增值稅。
2、《中華人民共和國所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售，但國務院、稅務部門另有規(guī)定的除外。
新的企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。
二、視同銷售行為在會計實務中的界定
《企業(yè)會計準則第14號——收入》第2條，對收人界定為：企業(yè)在日�；顒又行纬傻�、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。其根本點是：收入的本質(zhì)是企業(yè)經(jīng)濟利益的總流入。這種經(jīng)濟利益的流入，沒有被限定為以貨幣資金的形式。既然是有經(jīng)濟利益流入企業(yè)當然這種流人應該是從企業(yè)外部流人的，體現(xiàn)的應該是企業(yè)與外部的關(guān)系。由此可以看出通過分析視同銷售行為的業(yè)務實質(zhì)，可以將其分為兩類：具有銷售實質(zhì)的視同銷售行為和不具有銷售實質(zhì)的視同銷售行。
三、不同視同銷售的會計處理區(qū)別
1、不具有銷售實質(zhì)的視同銷售行為
1.1 將貨物用于在建工程、管理部門、無形資產(chǎn)，分支機構(gòu)等
企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定，不再視同銷售繳納企業(yè)所得稅；增值稅暫行條例的規(guī)定，要看是自產(chǎn)的(委托加工收回)還是外購的分別作銷項稅額和進項稅轉(zhuǎn)出處理。
例1、X公司將自產(chǎn)的A產(chǎn)品500噸，用于在建工程，每噸成本80元,市場價為100元。
借：在建工程 48500
貸：庫存商品 40000
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）8500
例2、X公司將外購的B產(chǎn)品500噸，用于在建工程，購入價為100元。
借：在建工程 58500
貸：庫存商品 50000
應交稅費—應交增值稅（進項稅額）8500
1. 2 將貨物用于對外捐贈
對外捐贈，在會計上按成本轉(zhuǎn)賬；增值稅上視同銷售計算銷項稅額；年終企業(yè)所得稅匯算清繳時，要進行所得稅納稅調(diào)整。
例3、X公司將自產(chǎn)的A產(chǎn)品500套捐贈希望小學，市場價每套100元，成本每套80元。
借：營業(yè)外支出 48500
貸：庫存商品 40000
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 8500
企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分準予扣除，如沒超過則可以在稅前扣除，此時會計和稅收處理一致，不需要納稅調(diào)整；超過12%部分不能稅前扣除，需納稅調(diào)整。
2、具有銷售實質(zhì)的視同銷售行為
2.1 將貨物用于應付股利、應付職工薪酬等
企業(yè)所得稅實施條例規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；會計處理上符合收入確認條件，確認營業(yè)收入；增值稅暫行條例規(guī)定,還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的,還是外購的而分別作銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出處理。
例4、X公司將自產(chǎn)的A產(chǎn)品500噸，用于支付職工福利，每噸成本80元,市場價為100元。
應按貨物的公允價值確認收入，計算增值稅的銷項稅額，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：應付職工薪酬 58500
貸：主營業(yè)務收入 50000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 8500
借：主營業(yè)務成本 40000
貸：庫存商品 40000
如為外購的貨物用于職工福利,貨物沒有增值,應將外購貨物已抵扣的進項稅額轉(zhuǎn)出。
2.2 將貨物用于非貨幣性資產(chǎn)對外投資時
將其分解為非貨幣性資產(chǎn)交換和投資兩項業(yè)務進行處理，并按規(guī)定計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。在所得稅的處理上以貨物對外投資和進行非貨幣性資產(chǎn)交換處理時一樣的。在增值稅上，以貨物對外投資與進行非貨幣性資產(chǎn)交換都要以其公允價值計算銷項稅額，而不論該貨物是自產(chǎn)的還是外購的。
例5、X企業(yè)將外購的B產(chǎn)品500套對外投資，每套市價100元，每套成本價80元。
借：長期股權(quán)投資 50000
貸：主營業(yè)務收入 50000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）8500
借：主營業(yè)務成本 40000
貸：庫存商品 40000
2.3 將貨物用于償債、利潤分配等方面
按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定，要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時按增值稅暫行條例的規(guī)定，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購的，在增值稅上都視同銷售作銷項稅額處理；在會計處理上也是要確認收入的。
例6、X公司將C產(chǎn)品500套,做為對Y公司的貨款50000元來償還，每套市價100元，每套成本價80元。
借：應付賬款 50000
營業(yè)外支出 8500
貸：主營業(yè)務收入 50000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）8500
借：主營業(yè)務成本 40000
貸：庫存商品 40000
四、總結(jié)與歸納
在進行會計處理時應該按照實質(zhì)重于形式的原則深入分析業(yè)務的實質(zhì)。在現(xiàn)有的會計準則和稅收法規(guī)下，區(qū)別對待“視同銷售”業(yè)務。分清哪些“視同銷售”行為不滿足收入確認條件，也不需要繳納企業(yè)所得稅，只要繳納流轉(zhuǎn)稅, 按貨物的成本結(jié)轉(zhuǎn)；哪些“視同銷售”業(yè)務滿足收入確認條件，需要繳納企業(yè)所得稅，就要像一般銷售一樣通過“主營業(yè)務收人”科目核算，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。
參考文獻
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（2） 國務院。中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例，2008。
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（4） 齊超，制度含義及其本質(zhì)之我見。《稅務與經(jīng)濟》，[J] 2009年第3期
（4） 江金鎖，顧中國。視同銷售業(yè)務會計處理的理性思考[J]，財會通訊(綜合版)2006

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