國家審計作為國家治理的重要組成部分（劉家義，2011），理應(yīng)以問責(zé)國家的治理機構(gòu)——政府作為其內(nèi)在的固有功能。但遺憾的是，從審計服務(wù)供給的角度來看，由于在傳統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑ò�括賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健⒅贫葘?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ�、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑�下同）下，審計對象�?ldquo;物（包括賬項、資金、制度等等）”為主，難見“人”的蹤影，從而導(dǎo)致自上而下的各級問責(zé)工作缺乏堅實的基礎(chǔ)。有鑒于此，本文試圖提出一種新的審計模式——行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑瑢�審計對象從傳統(tǒng)的“物本中心”拓展到“人本中心”，以對被審計人“行為”的評價作為審計工作的核心，從而使審計活動更好地服務(wù)于各級問責(zé)工作，充分發(fā)揮其作為各級受托責(zé)任控制機制的功能。

　　摘要：行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞且环N全新的審計模式，是指審計活動立足于對被審計單位各級受托責(zé)任主體行為動機、行為過程及其后果的審查，以對責(zé)任人行為的歸責(zé)、評價作為審計活動的主線，始終以行為引領(lǐng)整個審計過程的方向。與傳統(tǒng)賬項導(dǎo)向、制度導(dǎo)向、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较啾�，行為�?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬂砟顝?ldquo;物本中心”觀轉(zhuǎn)向“人本中心”觀，審計鏈條從局部轉(zhuǎn)向全局，審計手段從間接轉(zhuǎn)向直接。采用該模式有利于審計活動更好地服務(wù)于各級問責(zé)工作，充分發(fā)揮審計作為各級受托責(zé)任控制機制的功能。

　　關(guān)鍵詞：行為導(dǎo)向,審計模式,國家審計

　　一、問題的提出

　　本文后續(xù)部分?jǐn)M按以下邏輯展開：首先對傳統(tǒng)審計模式及其局限性進(jìn)行透視和剖析，接下來對行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ郊捌錁?gòu)建的理論依據(jù)進(jìn)行闡述，從而為行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降臉?gòu)建掃清障礙，做好鋪墊。在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步探討行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膽?yīng)用問題。

　　二、對傳統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降睦硇酝敢?/p>

　　從審計產(chǎn)生、發(fā)展的歷史來看，審計活動主要經(jīng)歷了賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ�、制度�?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健�風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ饺齻�階段。雖然這三類審計模式首先是在注冊會計師審計領(lǐng)域產(chǎn)生并得以應(yīng)用，各類模式在不同歷史階段各領(lǐng)風(fēng)騷也主要是在注冊會計師審計領(lǐng)域得到了充分體現(xiàn)，但由于國家審計、注冊會計師審計、內(nèi)部審計等各種審計形式畢竟系出同門，彼此之間的借鑒和影響不存在障礙，因此，在國家審計發(fā)展的不同歷史階段，也不同程度地打上了上述三類審計模式的烙印。

　　從賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降街贫葘?dǎo)向、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降难葑儯�體現(xiàn)了審計活動從局部到全局、由淺及深的發(fā)展和成熟過程，但它們始終未能擺脫的是“物本中心”的審計理念，因此呈現(xiàn)出不同程度的歷史局限性。

　　（一）賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ郊捌渚窒扌?/p>

　　在賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较�，審計活動以查錯防弊為目標(biāo)，主要通過對會計賬項的詳細(xì)檢查，驗證會計賬簿和報表的真實性。在十八世紀(jì)至二十世紀(jì)初組織規(guī)模相對較小、業(yè)務(wù)內(nèi)容并不復(fù)雜的背景下，這種審計模式能夠滿足財產(chǎn)所有者對財產(chǎn)的受托管理者進(jìn)行監(jiān)督的要求，有其存在的歷史必然性。

　　在這種模式下，審計人員將目光鎖定在賬項這一反映財產(chǎn)受托人經(jīng)營管理行為結(jié)果的載體上，既不關(guān)注組織經(jīng)營管理的內(nèi)部環(huán)境（包括內(nèi)部管理制度），也不關(guān)注組織經(jīng)營管理的外部環(huán)境，更難以深入到財產(chǎn)受托人經(jīng)營管理行為本身（見圖1）。這使得審計活動的對象和范圍相當(dāng)有限，審計方法也以簡單的賬證、賬賬、賬表核對為主，大大限制了審計職能的發(fā)揮。

　�。ǘ�）制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ郊捌渚窒扌?/p>

　　隨著組織規(guī)模的擴大、經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，審計人員對組織所有賬項進(jìn)行詳細(xì)核對已經(jīng)行不通了，在這一背景下，建立在內(nèi)部控制理論基礎(chǔ)上的制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綉?yīng)運而生。在這種審計模式下，審計人員通過對內(nèi)部控制有效性的評價，確定可以信賴內(nèi)部控制在多大程度上能夠防止錯弊的發(fā)生，進(jìn)而確定實質(zhì)性測試的重點。

　　制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄�審計鏈條進(jìn)行了科學(xué)的延伸，審計人員不但將目光投向會計賬項本身，更將關(guān)注點拓展到被審計單位內(nèi)部控制制度層面，開始將組織內(nèi)部環(huán)境納入審計對象和范圍（見圖2），并引入控制測試、抽樣審計等先進(jìn)的審計理念和方法，使審計主體能夠站在更具全局性的高度上對被審計組織進(jìn)行監(jiān)督和評價。但遺憾的是，這種審計模式只對審計鏈條向后端進(jìn)行了延伸，而仍然未能通過向前端進(jìn)一步延伸審計鏈條以達(dá)到“百尺竿頭，更進(jìn)一步”的效果，也就是說，審計人員在評價被審計單位內(nèi)部控制的有效性時，雖然也在某種程度上需要了解被審計單位各類經(jīng)營管理活動的真實性、合規(guī)性，但并未真正關(guān)注受托人經(jīng)營管理行為本身，審計對象仍然局限在“物本中心”，從而無法將審計結(jié)果歸屬于特定行為，大大限制了審計職能的進(jìn)一步拓展。

　�。ㄈ�）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ郊捌渚窒扌?/p>

　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谧�冊會計師審計領(lǐng)域產(chǎn)生的社會背景是西方國家上個世紀(jì)60年代以后所發(fā)生的針對職業(yè)界的“訴訟爆炸”。在巨大的訴訟風(fēng)險壓力下，職業(yè)界開始考慮如何將風(fēng)險識別、控制的理念和方法融入現(xiàn)行審計程序之中以降低和控制執(zhí)業(yè)風(fēng)險。隨著職業(yè)環(huán)境的發(fā)展演變，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭步?jīng)歷了從傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向到現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较�，審計人員立足于對審計風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)地分析和評價，并以此為出發(fā)點，制定審計策略和適應(yīng)被審計單位狀況的多樣化審計方案，將對風(fēng)險的考慮貫穿于整個審計過程之中。

　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谥贫葘?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕�礎(chǔ)上對審計鏈條做了進(jìn)一步的延伸，審計人員不但將目光投向會計賬項、內(nèi)部控制制度本身，而且繼續(xù)后退一步，將關(guān)注點拓展到被審計單位戰(zhàn)略和經(jīng)營風(fēng)險層面，開始將組織外部環(huán)境納入審計對象和范圍觀圖3）。這使得審計主體能夠站得更高，看得更遠(yuǎn)。但遺憾的是，這種審計模式仍然只是對審計鏈條向后端進(jìn)行了延伸，而未能通過向前端延伸審計鏈條以深入審查受托人經(jīng)營管理行為本身。當(dāng)然，審計人員在評價被審計單位審計風(fēng)險時，也需要在某種程度上了解被審計單位各類經(jīng)營管理活動的真實性、合規(guī)性，但與制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭粯�，其審計對象仍然局限�?ldquo;物本中心”，從而無法將審計結(jié)果歸屬于特定行為，限制了審計職能的進(jìn)一步拓展。將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭�入到國家審計領(lǐng)域目前仍處在探討階段，畢竟國家審計風(fēng)險不同于注冊會計師審計風(fēng)險，國家審計的目標(biāo)也與注冊會計師審計有所不同。但即使風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆趪�家審計領(lǐng)域得到了廣泛應(yīng)用，其“物本中心”的審計觀仍然決定了其不可能為國家審計發(fā)揮更大的功能奠定堅實的基礎(chǔ)。

　　三、行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降臉?gòu)建：一個框架的分析

　�。ㄒ唬┬袨閷�(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降暮�義

　　1什么是行為

　　根據(jù)《現(xiàn)代漢語詞典》的解釋。行為是指：“受思想支配而表現(xiàn)出來的活動。”由此可以看出：（1）行為受思想的支配，即從目的或目標(biāo)出發(fā)，經(jīng)過思考、判斷，有意識地加以完成；（2）行為是表現(xiàn)在外面的活動，是各種外在活動的抽象。

　　本文所指的行為，就是指各級受托責(zé)任人在履行受托責(zé)任過程中做出的各類有意識的活動，它直接決定了受托責(zé)任的履行情況。

　　行為具有以下幾個方面的特征：

　�。�1）責(zé)任歸屬性。即任何行為都與特定責(zé)任人相關(guān)聯(lián)，都依存于有感情、有理性、有意識、有思維的人。

　　（2）目的性和因果性。即任何行為都是為了實現(xiàn)一定的目的或目標(biāo)，行為是有動機、有動因的；而特定的行為能夠帶來特定的產(chǎn)出，行為是有后果的。

　�。�3）可控性和可觀測性。即行為人在做出行為之前和行動過程中，能夠?qū)π袨槭┘涌刂�，包括自我控制和外在控制；同時，行為是一種活動的進(jìn)行過程，它總是通過一定的方式外在地表現(xiàn)出來，因此，可以進(jìn)行觀測和評價。

　　2什么是導(dǎo)向

　　根據(jù)《現(xiàn)代漢語詞典》的解釋，導(dǎo)向是指：“引導(dǎo)的方向。”本文所指的導(dǎo)向，與通常所理解的上述涵義相同。

　　3行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降暮�義

　　行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑�就是指審計活動立足于對被審計單位各級受托�?zé)任主體的行為動機、行為過程及其后果的審查，以對責(zé)任人行為的歸責(zé)、評價作為審計活動的主線，始終以行為引領(lǐng)整個審計過程的方向。

　　在行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较�，審計鏈條進(jìn)一步延伸到了受托方的經(jīng)營管理行為本身，審計人員不但關(guān)注會計賬項、內(nèi)部控制制度、外部風(fēng)險，而且更加關(guān)注受托責(zé)任人，關(guān)注其一系列行為的動機、過程及其結(jié)果（見圖4）。從中可以看出，行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ介_始摒棄“物本中心”的審計理念，轉(zhuǎn)而采納“人本中心”的審計理念，將人的行為本身納入審計范圍，這使得審計活動得以真正回歸到對審計對象的本原——受托經(jīng)營管理行為本身的審計，從而能夠真正發(fā)揮審計作為受托責(zé)任控制機制的功能。

　　4行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬃鞒淘O(shè)計

　　行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ搅⒆阌趯π袨榈姆治�，著眼于對行為的評價和歸責(zé)（見圖4）。行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬃鞒淌菍�基本審計流程的變革和延伸，主要包括以下幾個環(huán)節(jié)（見圖5）。

　�。�1）行為分析。行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬃鞒淌且詫Ρ粚徲媽ο笮袨榈姆治鲎鳛榍腥朦c的。具體來說又包括行為目標(biāo)確認(rèn)、行為動機考察、行為過程測試、行為結(jié)果評價以及行為評價報告幾個步驟。首先，根據(jù)被審計對象內(nèi)部各級受托責(zé)任人及其利益相關(guān)者的基本情況，界定、確認(rèn)各級受托責(zé)任人應(yīng)實現(xiàn)的行為目標(biāo)；其次，對各級受托責(zé)任人的行，J動機進(jìn)行考察；然后，比照各級受托責(zé)任人的行為目標(biāo)和行為動機，對其行為過程進(jìn)行測試，對其行為結(jié)果進(jìn)行評價；最后，在上述測試、評價的基礎(chǔ)上，對各級受托責(zé)任人的行為做出綜合評價，并形成行為評價報告。

　　（2）審計重點識別與審計風(fēng)險評估。通過這一環(huán)節(jié)，將上一環(huán)節(jié)的“經(jīng)管行為分析”與后續(xù)環(huán)節(jié)的“判斷、實施基本審計程序”銜接起來。具體來說，通過上一環(huán)節(jié)的行為分析，在對各級受托責(zé)任人的行為進(jìn)行評價的基礎(chǔ)上，本環(huán)節(jié)進(jìn)一步識別行為風(fēng)險，確定行為風(fēng)險對被審計對象經(jīng)營管理活動和會計系統(tǒng)可能造成的影響范圍和程度，從而在總體上評估審計風(fēng)險，確定審計重點環(huán)節(jié)，以幫助審計人員判斷并實施基本審計程序。

　�。�3）判斷進(jìn)入基本審計程序。通過前面環(huán)節(jié)對各級受托責(zé)任人的行為動機、行為過程及其行為結(jié)果的測試，審計人員已經(jīng)初步評估了被審計對象各級受托責(zé)任人的行為對審計的影響，從而可以將行為信息分析分解到審計關(guān)注之中。在此基礎(chǔ)上，審計人員需要判斷是否進(jìn)入、如何進(jìn)入基本審計程序，并充分考慮行為信息以制定總體審計策略和具體審計方案。

　�。�4）實施基本審計程序。進(jìn)入基本審計程序后，審計人員將依據(jù)前期職業(yè)判斷結(jié)果執(zhí)行適當(dāng)范圍內(nèi)的實質(zhì)性程序，對確認(rèn)的審計重點環(huán)節(jié)進(jìn)行更嚴(yán)格的測試，根據(jù)實質(zhì)性測試結(jié)果和取得的其他審計證據(jù)確定完成審計工作或是否追加審計程序。在這一環(huán)節(jié)，對各級受托責(zé)任人行為的關(guān)注始終貫穿整個審計過程。

　�。�5）編制審計報告。在行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较�，審計報告除了要體現(xiàn)傳統(tǒng)“物本中心”觀下對被審計對象的評價，還應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)對各級受托責(zé)任人行為的歸責(zé)。因此，在編制審計報告過程中，除了要以實施基本審計程序過程中獲得的審計證據(jù)為基礎(chǔ)，還要充分體現(xiàn)行為評價報告的核心內(nèi)容。

　�。ǘ�）行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綐?gòu)建的理論依據(jù)

　　行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綐?gòu)建的理論依據(jù)包括：

　　1契約經(jīng)濟學(xué)

　　從現(xiàn)代契約理論的觀點來看，審計行為是一種契約行為。審計因契約而產(chǎn)生，因契約而發(fā)展。審計契約簽訂源于社會機體在運行過程中對審計功能的缺位。

　　就國家審計而言，國家審計契約的簽訂源于國家治理的委托代理關(guān)系中委托人（人民）對受托人（政府）進(jìn)行監(jiān)督的需要。在民主國家里，人民（作為一個整體）有權(quán)力、有能力、也有必要對政府（作為人民的代理人、受托人）運用民賦權(quán)力的適當(dāng)性進(jìn)行監(jiān)督。因此，在國家治理的委托代理鏈條中，政府和人民是契約關(guān)系中擁有對等地位的兩方，政府既是一個權(quán)力中心也是一個責(zé)任中心，“明確責(zé)任，進(jìn)而落實責(zé)任，是國家治理的關(guān)鍵所在。”“如果政府的責(zé)任不能清晰界定，那么錯位、越位和不到位的情況就會不斷發(fā)生。”（李金華，2004）那么如何“明確責(zé)任，進(jìn)而落實責(zé)任”呢？本文認(rèn)為，在審計資源相對稀缺的情況下，只有關(guān)注被審計單位物化、價值化的評價對象背后所隱藏的人的“行為”，透過經(jīng)濟事件本身看到“人”，才能抓住審計的根本。2行為科學(xué)理論

　　行為科學(xué)主要利用心理學(xué)、社會學(xué)、人類學(xué)和生理學(xué)等的研究成果，研究人類行為的規(guī)律性，分析人們各種行為產(chǎn)生的原因、影響因素、激發(fā)人的主觀能動性和行為積極性的條件以及行為預(yù)測、控制、調(diào)整等問題。根據(jù)行為科學(xué)理論，經(jīng)濟行為是由動機、行動和結(jié)果三個部分構(gòu)成。其中，動機具有特別重要的地位，它指引著經(jīng)濟行為的目標(biāo)，引導(dǎo)選擇相應(yīng)的行為手段和方式方法，決定行為的意義和性質(zhì)，是經(jīng)濟行為的動力和結(jié)果的前提條件。如果忽視了對行為動機的審查，就無法對整個經(jīng)濟行為做出客觀的評價。

　　根據(jù)行為科學(xué)的相關(guān)理論，審計活動的對象不僅包括被審計人行為的結(jié)果，而且應(yīng)當(dāng)將其行為的動機、行動過程全面納入審計范圍。這就要求審計活動必須突破傳統(tǒng)的“賬項”本位觀、“制度”本位觀、“風(fēng)險”本位觀，全面關(guān)注受托人的“行為”，行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶糁�欲出�?/p>

　�。ㄈ�）行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄�傳統(tǒng)模式的突破

　　從上述分析可以看出，審計模式從傳統(tǒng)導(dǎo)向到行為導(dǎo)向的變遷，是審計視野不斷拓展、審計鏈條縱向深入的必然結(jié)果，是審計為了更好地實現(xiàn)其“受托責(zé)任控制機制”的功能，不斷提升其監(jiān)督、評價受托經(jīng)營管理行為的能力的現(xiàn)實選擇。

　　行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ脚c傳統(tǒng)模式相比，主要的突破體現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1審計理念從“物本中心”觀轉(zhuǎn)向“人本中心”觀

　　人的行為是一切經(jīng)濟后果的本原。因此，審計人員對受托責(zé)任履行情況進(jìn)行審查和評價時，應(yīng)始終以對受托責(zé)任人行為的考察為根本。但遺憾的是，傳統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲媽ο笠苑从呈芡胸?zé)任人行為結(jié)果的載體——賬項為中心，雖然后來在制度導(dǎo)向、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较乱采婕暗綄χ贫取�環(huán)境等行為條件的考察，但審計過程很少觸及到受托責(zé)任人一系列行為的動機和過程。只有在行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较�，對人及其行為的考察才成為審計活動的核心�?/p>

　　2審計鏈條從局部轉(zhuǎn)向全局

　　審計鏈條的拓展反映了審計活動發(fā)展演變的脈絡(luò)。在傳統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑢徲嬫湕l從賬項導(dǎo)向時的“賬項”延伸為制度導(dǎo)向時的“制度-賬項”，并進(jìn)一步延伸到風(fēng)險導(dǎo)向時的“風(fēng)險-制度-賬項”，雖然這一鏈條由點到線不斷拓展，審計視野逐步開闊，但審計人員始終徘徊在受托責(zé)任人經(jīng)營管理行為的外圍，無法對受托人的責(zé)任履行情況進(jìn)行全面的審查和評價。而只有在行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较�，加入�?ldquo;行為”這一節(jié)點的審計鏈條才真正變得完整起來，審計活動才能真正具有全局觀和整體觀。

　　3審計手段從間接轉(zhuǎn)向直接

　　在傳統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑢徲嫽顒訉�審計范圍和對象定位于外部環(huán)境、內(nèi)控制度以及會計賬項等，由于這些只能在一定程度上影響或體現(xiàn)受托人責(zé)任履行情況，而并非責(zé)任履行活動本身，因此審計活動只能是間接的而不是直接的，所得出的審計結(jié)論也只能是推斷性的。只有在行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较�，審計活動才能真正捅開籠罩在受托責(zé)任履行活動之外的“面紗”，直接觸及受托責(zé)任履行過程的行為本身，從而有撥云見日、豁然開朗之感。

　　四、行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膽?yīng)用：策略選擇與耦合機制

　　（一）行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降牟呗赃x擇

　　審計策略是為了實現(xiàn)審計目標(biāo)而安排的一系列措施。不同導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嫴呗赃x擇存在很大的差異。在行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢�包括審計對象的定位、審計依�?jù)的運用、審計方法的設(shè)計等在內(nèi)的各個環(huán)節(jié)都呈現(xiàn)出以受托責(zé)任人行為為中心的特點。具體來說：

　　1在審計對象的定位方面

　　在行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较�，審計對象�?yīng)以受托責(zé)任人的行為為重心。從經(jīng)濟行為結(jié)構(gòu)分析的角度來看，任何行為都涵蓋行為動機、行為過程和行為結(jié)果三個層面。與傳統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶鲆晫π袨閯訖C的分析不同，行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭环矫婷芮嘘P(guān)注行為動機，另一方面重視對影響行為的心理因素和社會因素的審查，以便追本溯源，對受托責(zé)任人的行為過程和結(jié)果做出深入的解讀。在此基礎(chǔ)上，不但能夠?qū)⑿袨檫^程和結(jié)果正確地歸因于特定責(zé)任人，而且有利于未雨綢繆，有效地控制受托責(zé)任人異常行為的發(fā)生。

　　2在審計依據(jù)的運用方面

　　在傳統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较�，審計依�?jù)主要包括財經(jīng)法紀(jì)、財會制度和各種技術(shù)經(jīng)濟標(biāo)準(zhǔn)等，這些審計依據(jù)適用于對傳統(tǒng)審計對象的評價，卻不適合用于評價行為動機、行為的心理因素和社會因素。在這種情況下，審計依據(jù)的運用需要借鑒行為科學(xué)的研究成果。例如，在運用行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭M(jìn)行財政財務(wù)收支審計時，所選擇的審計依據(jù)可能需要引入行為科學(xué)領(lǐng)域的“動機論”、“挫折論”、“群體論”、“人性論”等。

　　3在審計方法的設(shè)計方面

　　在行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较�，為了適應(yīng)新的審計對象，審計人員所運用的審計方法除了在傳統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较逻\用的各類方法外，通常更加重視運用觀察法、實驗法、訪談法、系統(tǒng)分析法等。

　　在觀察法下，審計人員可以對被審計人的言行表現(xiàn)進(jìn)行有目的、有計劃地直接觀察，對被審計人的行為事實進(jìn)行記錄，并進(jìn)一步解釋這些行為產(chǎn)生的原因。

　　在實驗法下，審計人員可以通過有目的地嚴(yán)格控制或創(chuàng)立一定的條件，來引起被審計人的行為動機，并進(jìn)二步驗證這些條件對被審計人的影響。

　　在訪談法下，審計人員可以根據(jù)需要，事先準(zhǔn)備好一系列問題，通過直接談話或者討論來了解事實真相，收集審計證據(jù)。

　　在系統(tǒng)分析法下，審計人員可以將專家群體、數(shù)據(jù)和各種信息與計算機技術(shù)有機結(jié)合起來，采用從定性到定量的綜合集成分析方法。

　�。ǘ�）行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降闹攸c應(yīng)用領(lǐng)域：經(jīng)濟責(zé)任審計

　　行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌?ldquo;人本中心”理念可以用于指導(dǎo)各種類型的審計活動，尤其適用于以評價特定行為人受托責(zé)任履行過程及結(jié)果為落腳點的審計類型，如經(jīng)濟責(zé)任審計領(lǐng)域。

　　經(jīng)濟責(zé)任審計是一項具有中國特色的經(jīng)濟監(jiān)督制度，2006年修訂后的《中華人民共和國審計法》首次明確了經(jīng)濟責(zé)任審計的法律地位，為開展經(jīng)濟責(zé)任審計進(jìn)一步提供了法律依據(jù)。與傳統(tǒng)的財務(wù)審計等其他審計形式相比，經(jīng)濟責(zé)任審計具有一些顯著區(qū)別于傳統(tǒng)審計形式的特征，而體現(xiàn)出與本文所構(gòu)建的行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较嗤ǖ奶攸c。具體來說：1經(jīng)濟責(zé)任審計直接針對受托責(zé)任人的職責(zé)履行情況進(jìn)行審查，而不再拘泥于審查受托責(zé)任人的財務(wù)會計信息資料，在審計對象方面體現(xiàn)了行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c。

　　2在審計目標(biāo)上，經(jīng)濟責(zé)任審計主要在于鑒證受托責(zé)任人任期目標(biāo)責(zé)任的履行是否符合既定要求，而不再拘泥于對財務(wù)會計信息披露的合法性和公允性發(fā)表意見。

　　3經(jīng)濟責(zé)任審計還采用了更加靈活的審計方法，包括個別談話、訪問干部管理部門、專題調(diào)查、觀察現(xiàn)象、接受舉報、案件偵查和復(fù)制技術(shù)等，這些都體現(xiàn)出其與行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降南嗤ㄖ�處�?/p>

　　有鑒于此，經(jīng)濟責(zé)任審計可以認(rèn)為是行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谖覈�現(xiàn)實經(jīng)濟生活中的初步應(yīng)用。這充分表明：行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膽?yīng)用已經(jīng)具備了現(xiàn)實的土壤，它不是虛無縹緲的空中樓閣，而是根植于實踐土壤中的蔥蘢幼苗，雖然尚顯稚嫩，卻懷抱成為參天大樹的夢想。

　　另一方面，行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶岢�，也為開展經(jīng)濟責(zé)任審計提供了堅實的理論依據(jù)和豐富的程序方法體系。在行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降睦砟詈土鞒炭蚣芟�，�?jīng)濟責(zé)任審計體系將進(jìn)一步向縱深化、規(guī)范化方向發(fā)展并不斷得以完善。

　�。ㄈ�）行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降鸟詈蠙C制

　　行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ阶鳛橐环N全新的審計模式，盡管此前并沒有作為一個正式的概念提出來，但如前所述，從現(xiàn)實的實踐來看，有一些審計活動已經(jīng)初步具備了行為導(dǎo)向的特征。有了堅實的理論依據(jù)，又有了現(xiàn)實的土壤和種子，行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆趯嵺`中的生根、發(fā)芽、枝繁葉茂將指日可待。當(dāng)然，基于當(dāng)前的內(nèi)外部現(xiàn)實環(huán)境，國家審計機關(guān)在應(yīng)用行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭^程中應(yīng)注意以下三方面的耦合。

　　1“人本”與“物本”的耦合

　　在行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较�，雖然我們強調(diào)“人本中心”觀，重視對人及其行為的考察，但這并不意味著審計活動要完全脫離賬項、制度等物化的載體。因為一方面，受托責(zé)任人行為的過程和結(jié)果通常會在被審計單位的賬項、制度中反映出來，對賬項、制度的測試和檢查將從另一個角度對受托責(zé)任人行為的過程和結(jié)果進(jìn)行有力的印證；另一方面，受目前被審計單位管理信息系統(tǒng)在信息披露范圍方面的限制，很多時候?qū)徲嬋藛T無法獲取、追蹤受托責(zé)任人的行為信息，從而不得不借助對被審計單位賬項、制度的考察做出判斷。

　　正因如此，在行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降牧鞒炭蚣芟拢ㄒ妶D5），審計人員在行為分析的基礎(chǔ)上，需要識別審計重點和評估審計風(fēng)險，并決定如何進(jìn)一步實施基本審計程序。在實施基本審計程序的過程中，審計人員要將對受托責(zé)任人行為的關(guān)注貫穿審計工作的始終，同時也要通過對相關(guān)賬項、制度的測試獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　2重點應(yīng)用領(lǐng)域與非重點應(yīng)用領(lǐng)域的耦合

　　行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ接衅渥陨淼奶攸c，如前所述，該審計模式尤其適用于以評價特定行為人受托責(zé)任履行過程及結(jié)果為落腳點的審計類型。例如，除了前文提到的經(jīng)濟責(zé)任審計以外，以評價經(jīng)濟政策的執(zhí)行效果為核心的經(jīng)濟政策執(zhí)行效果審計等新領(lǐng)域[J咄適合運用該審計模式。當(dāng)然，從國家審計機關(guān)的審計對象和內(nèi)容來看，除此之外的財政預(yù)決算審計、經(jīng)濟效益審計、金融審計、固定資產(chǎn)投資審計等諸多審計類型雖然由于傳統(tǒng)審計模式的慣性作用使之難以在短期內(nèi)成為行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降闹攸c應(yīng)用領(lǐng)域，但仍然可以借鑒行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降睦砟詈退悸�。畢竟無論是哪種審計形式，都是對受托責(zé)任人受托經(jīng)濟責(zé)任的評價和監(jiān)督，都是一種“促進(jìn)受托經(jīng)濟責(zé)任得以落實的控制機制”（Flint，1988）。

　　因此，在國家審計活動中，應(yīng)根據(jù)實際需要在不同領(lǐng)域中恰當(dāng)應(yīng)用行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ�，一方面不斷總結(jié)行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆诮?jīng)濟責(zé)任審計等領(lǐng)域應(yīng)用的先進(jìn)經(jīng)驗；另一方面注重研究該模式在財政預(yù)決算審計等其他領(lǐng)域推廣實施的策略，統(tǒng)籌安排，協(xié)調(diào)規(guī)劃，促進(jìn)國家審計工作的進(jìn)一步深化。

　　3理想模式與現(xiàn)實條件的耦合

　　行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膽?yīng)用對審計活動自身及其外部環(huán)境都提出了新的要求。從審計活動自身來看，審計人員自身職業(yè)判斷水平和審計手段的提升是當(dāng)務(wù)之急。從外部環(huán)境來看，一方面，被審計單位信息平臺的建設(shè)需要更多地考慮將各類、各層次責(zé)任人行為信息納入管理信息系統(tǒng)；另一方面，相應(yīng)的政策制度環(huán)境應(yīng)為審計問責(zé)的順利開展提供有利的條件，從而引領(lǐng)行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聦Ω黝�、各層次受托�?zé)任人行為的歸責(zé)和評價。

　　當(dāng)然，從現(xiàn)實條件來看，目前可能尚不完全具備行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ介_展的理想環(huán)境，因而可行的選擇是：從現(xiàn)實出發(fā)，有重點、有步驟地逐步應(yīng)用行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ�。即首先基于已有條件逐步在較為成熟的領(lǐng)域（如經(jīng)濟責(zé)任審計領(lǐng)域）應(yīng)用行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ�，并不斷改善、�?chuàng)造條件，為該審計模式的全面推行提供良好的內(nèi)部、外部環(huán)境支持。

　　五、結(jié)束語

　　本文提出并構(gòu)建了一種全新的審計模式——行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ�。該模式以對被審計�?ldquo;行為”的評價作為審計工作的核心，有助于審計活動更好地服務(wù)于各級問責(zé)工作。需要說明的是，本文側(cè)重于對行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降睦碚摻��?gòu)，只是勾勒了一個審計模式的總體框架，并未對該審計模式下整個審計流程涉及的具體環(huán)節(jié)進(jìn)行全面闡述，也并未針對具體的審計類型設(shè)計相應(yīng)的審計程序和方法，因此，在實際應(yīng)用過程中，需要在本文所設(shè)計的基本審計流程的基礎(chǔ)上，結(jié)合特定審計類型和目標(biāo)，制定切實可行的審計操作指南。

　　另外需要說明的是，雖然本文主要基于國家審計的視角對行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭M(jìn)行了系統(tǒng)闡述，但在注冊會計師審計領(lǐng)域和內(nèi)部審計領(lǐng)域中同樣可以借鑒行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降睦砟睢Ｒ虼�，如何結(jié)合注冊會計師審計和內(nèi)部審計的特點，構(gòu)建“人本中心”的審計模式，可以作為后續(xù)研究的內(nèi)容。

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