隨著國家審計在國民經(jīng)濟社會健康運行中的作用日益凸顯［1-2］，公眾對審計的關(guān)注和期望值不斷提高，加上國家審計范圍內(nèi)容拓展以及審計技術(shù)方法限制等，國家審計風險正逐步為社會和審計職業(yè)界所關(guān)注。國家審計理論的最新成果――免疫系統(tǒng)論認為，國家審計對國民經(jīng)濟健康運行與安全具有預防、揭露和抵御的審計監(jiān)督職能［3-6］。如何有效地降低審計風險，成為國家審計免疫系統(tǒng)功能發(fā)揮的關(guān)鍵問題。

　�。壅�要］審計風險模型是指導審計人員開展審計工作的理論分析出發(fā)點。國家審計風險與社會審計風險存在實質(zhì)性差異。國家審計風險具有風險評估外在壓力不足、經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動微觀查處責任等特征。從舞弊動因出發(fā)，國家審計風險由錯誤風險、舞弊風險和檢查風險構(gòu)成。應用國家審計風險模型，審計人員應在分析建設(shè)項目參與各方舞弊可能性的基礎(chǔ)上，從審計成本、審計效率的綜合角度考慮確定跟蹤審計的介入時間。

　�。坳P(guān)鍵詞］國家審計,國家審計風險,舞弊動因,免疫系統(tǒng)功能,審計創(chuàng)新,舞弊風險,審計風險模型

　　一、引言

　　審計風險模型是審計風險理念的簡要表達，它對審計實踐起到指導規(guī)范的作用，用于在確保審計質(zhì)量的前提下提高審計效率�，F(xiàn)有為數(shù)不多的國家審計風險模型研究中，大都直接采用了以重大錯報和檢查風險為要素的風險分析模型，即認為國家審計風險是由重大錯報風險和檢查風險構(gòu)成的，且多數(shù)從審計人員素質(zhì)、審計技術(shù)、被審計單位內(nèi)部控制等角度分析國家審計風險，而忽略了國家審計本質(zhì)和審計對象特征。究其根源，這種觀點沒有深入理解重大錯報風險的形成機理，也忽略了經(jīng)營風險導向?qū)徲嫷膶徲嬶L險操作含義。社會審計風險導向的實質(zhì)在于風險控制，而與審計相關(guān)的風險最終體現(xiàn)為客戶的經(jīng)營風險，如美國市場上“五大”會計師事務(wù)所遭到訴訟，主要原因就是客戶經(jīng)營失�。�7］。錯報檢查僅僅是降低社會審計風險的手段。國家審計職責是通過審計來監(jiān)督財政財務(wù)收支的真實、合法和效益，因此審計風險模型在不同的審計主體、不同的審計業(yè)務(wù)類型中可以有所不同。

　　二、國家審計風險――風險導向?qū)徲嬒碌睦碚摲治?/p>

　�。ㄒ唬┙�(jīng)營風險導向下的審計風險模型及審計風險評估含義

　　從技術(shù)發(fā)展角度來看，審計經(jīng)歷了賬項導向到系統(tǒng)導向，繼而發(fā)展為風險導向的過程。1957年蒙哥馬利《審計學》就將“風險”與審計程序的設(shè)計緊密聯(lián)系起來，而審計風險真正受到審計職業(yè)界的重視則是在20世紀60年代。20世紀60年代以后，審計人員被訴訟的案件急劇增加，形成所謂“訴訟爆炸”(TheLitigationExplosion)現(xiàn)象。巨大的風險壓力危及注冊會計師職業(yè)地位和行業(yè)發(fā)展，與風險識別和風險控制有關(guān)的一些理念和方法開始被審計職業(yè)界所關(guān)注。為滿足社會公眾審計期望而做出的技術(shù)改進，在審計過程中強調(diào)了偵測舞弊的要求［8］。20世紀70年代末，隨著審計成本上升，審計收費停止增長甚至下降，而針對會計師事務(wù)所的法律訴訟又日益增加，最終導致風險導向?qū)徲嫵蔀橹笇�審計實�?wù)和制定審計準則的主流理念，審計思想也轉(zhuǎn)變?yōu)閷�業(yè)判斷基礎(chǔ)上的合理保證［9］。

　　審計風險模型為審計風險的評估提供了具體化指南和工作基礎(chǔ)。最早提出審計風險模型的是美國注冊會計師協(xié)會（AICPA），其在20世紀70年布的審計準則公告第1號中提出實質(zhì)性測試可靠性模型。隨后，職業(yè)界對審計風險構(gòu)成要素和審計風險模型的數(shù)學表達進行了多次探索。國際審計與鑒證準則委員會于2003年提出現(xiàn)代審計風險模型，指出審計風險由重大錯報風險和檢查風險構(gòu)成，從而開啟了經(jīng)營風險導向?qū)徲嫊r代。經(jīng)營風險導向?qū)徲嬐ㄟ^全面風險評估，系統(tǒng)評價有關(guān)財務(wù)報表假設(shè)的證據(jù)是否充分，將審計風險控制在可接受水平內(nèi)，由此提高審計效率。它已成為社會審計發(fā)展的主導方向［10］。在此模式下，審計人員以經(jīng)營風險為核心，引導審計全過程［9］，出于對審計效率的考慮，審計人員依據(jù)評估的重大錯報風險和客戶持續(xù)經(jīng)營能力接受甚至主動承擔一定的審計風險。也就是說，如果客戶不出現(xiàn)經(jīng)營失敗或其他重大“丑聞”，審計師通常不承擔風險［7,9,11］。經(jīng)營風險導向?qū)徲嬕虼烁鼞�當說是一種以企業(yè)的經(jīng)營風險為導向的審計，審計風險評估通常被用來研究盈余操縱行為和審計人員決策［12-13］。但是，經(jīng)營風險導向?qū)徲嫴⑽纯紤]經(jīng)營風險與重大錯報風險之間的邏輯聯(lián)系，存在理論與方法嚴重脫節(jié)的問題［14］。審計人員可能為了節(jié)約審計成本而降低審計質(zhì)量，從而成為專門對企業(yè)經(jīng)營失敗承擔風險責任的保險公司［15］�，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬯P(guān)注的是審計師盡量減少受到訴訟的威脅以及由此所帶來的損失。由此可見，經(jīng)營風險導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬶L險模型，不具備成為國家審計風險模型的審計風險評估含義。

　�。ǘ�）國家審計風險特征――基于審計風險比較的視角

　　與社會審計以財務(wù)報告為檢查對象不同，國家審計以資金運用為主線，審查評價公共資金的實際使用、運營管理效益等。審計發(fā)現(xiàn)的指導理念不同，導致兩者審計風險及其評估含義不同。

　　首先，國家審計風險評估外在壓力不足。在收入既定的前提下，盡可能最大化注冊會計師自身收益，規(guī)范注冊會計師行為是現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬓纬珊桶l(fā)展的最根本原因。社會審計關(guān)注審計人員自身風險損失的可能性，其審計風險主要源于財務(wù)報表審計，實際引發(fā)的訴訟有明指或特定的利益關(guān)系人。國家審計失敗造成損失的起訴機制并不順暢，公共資金產(chǎn)權(quán)不清晰、法治環(huán)境建設(shè)問題等導致國家審計不存在較高的審計風險訴訟壓力，因而理論界對國家審計風險的含義界定及建立評估分析模型的動力不足。

　　其次，國家審計風險體現(xiàn)為經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動微觀查處責任。社會審計責任是發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表的重大錯報�！秾徲嫹ā访鞔_規(guī)定國家審計職責是審計監(jiān)督財政收支或者財務(wù)收支的真實、合法和效益。

　　對國家審計而言，它所關(guān)注的是資金使用中的錯誤、舞弊行為，即審計人員的責任是發(fā)現(xiàn)并揭露財政資金、國有資本金在財政（務(wù)）收支中的錯誤、舞弊等違規(guī)、不效益現(xiàn)象，無論這種錯誤、舞弊或不效益是否為重大。由此可見，國家審計與社會審計的責任和風險形成機制均不相同，圖1描述了這種差異。

　　從圖1可以看出，國家審計風險來自違法違紀問題應當發(fā)現(xiàn)而國家審計未能揭示的問題，這將導致國家財產(chǎn)和社會公眾利益遭受損失，減弱國家審計監(jiān)督職能。國家審計風險與社會審計風險的不同還在于社會審計考慮的是財務(wù)資金運動記錄的合規(guī)性問題，相對較少涉及管理專業(yè)知識，重要性判斷較為簡單。

　　最后，國家審計風險體現(xiàn)揭示性內(nèi)容。社會審計評估重大錯報風險時，僅僅分析了風險因素的影響，而對影響錯報的機制并不需要指明，因為分析這些因素的影響程度需要大量證據(jù)資料，出于成本效益考慮，社會審計僅評估其影響。就國家審計而言，它需要查明舞弊，理清其影響機制，清晰地界定其影響程度，提出改進建議。社會審計側(cè)重提供鑒證信息，需要考慮會計報表存在重大錯報而發(fā)表不適當審計意見的審計風險。國家審計主要側(cè)重于審計的監(jiān)督職能，需要更加關(guān)注經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動、管理者行為、管理體制制度的建立健全及其運行等，它存在對被審計單位發(fā)表不適當評價的審計風險。

　　三、基于舞弊風險的國家審計風險模型構(gòu)建

　　舞弊動因研究是舞弊相關(guān)理論研究中的重要組成部分。Albrecht（阿爾布雷克特）認為，任何舞弊都是由偷盜行為、隱藏和轉(zhuǎn)化構(gòu)成的［16］。Ramos（拉莫斯）認為，舞弊發(fā)生是由動機、機會和合理化借口引起的［17］。Romney（羅姆尼）等主持了一項由多學科背景研究者進行的時間跨度長、范圍廣和對象多的有關(guān)舞弊動機研究，認為舞弊是個體的人品和外部環(huán)境兩種力量相互作用的結(jié)果，即情況壓力、機會和個體特征三個因素共同作用的結(jié)果［18］。具體來說，具有高品質(zhì)（正直和誠實）個性特征，同時存在較少舞弊機會或面臨較小壓力的個體將呈現(xiàn)最誠實的行為。舞弊的可能性隨個體品質(zhì)差的程度、遭遇的情況壓力、舞弊機會等增大而增加。值得指出的是，上述舞弊動因模型并沒有說明單因素的作用程度，如一個人人品很好，能否抵得住或抵得住多大程度的情況壓力和舞弊機會的誘惑。但可以肯定的是，當舞弊發(fā)生時，這三個變量至少累積達到了一個“質(zhì)”的程度。本文選取舞弊風險作為國家審計風險模型建立的理論基礎(chǔ)。

　　一方面，社會審計實務(wù)界對舞弊檢查重視不夠，受到越來越多的批評。一般來說，會計政策誤用不會影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力。從實際看，引起會計師事務(wù)所訴訟的大都與企業(yè)舞弊有關(guān)。企業(yè)舞弊動機與企業(yè)經(jīng)營風險沒有必然聯(lián)系，而與財務(wù)報表重大錯報風險關(guān)系密切［14,19］。此外，在財務(wù)報表審計中，盡管審計師好像擅長評估舞弊風險，但他們沒有有效地根據(jù)舞弊風險評估修改審計計劃［20-21］。安然事件以后，舞弊檢查逐漸受到審計職業(yè)界重視例如傳統(tǒng)審計被稱為看門狗，而現(xiàn)在則被稱為偵探犬，主要區(qū)別在于后者對舞弊負主動偵測責任。，不同內(nèi)涵的風險導向?qū)徲嬮_始出現(xiàn)，其中最具影響和代表的主要有經(jīng)營風險導向和管理舞弊導向?qū)徲嫞?］。另一方面，國家審計以資金投入使用為主線，以監(jiān)督資金管理使用、提高資金使用效益為目的。與社會審計不同，會計政策原則的誤用，并不對資金運用管理產(chǎn)生實質(zhì)性影響，因而也不是國家審計關(guān)注的重點。資金運用管理違規(guī)，主要是代理人舞弊造成的。社會審計和國家審計都把發(fā)現(xiàn)舞弊作為降低審計風險的手段，而審計環(huán)境、審計內(nèi)容等方面的不同，要求國家審計更全面系統(tǒng)地分析審計對象各環(huán)節(jié)、各階段的舞弊。同時，從行為學角度歸納而來的舞弊動因模型認為，行為總是一定壓力下的選擇，因此錯報也可用此理論來解釋。本文基于舞弊風險和舞弊動因理論，構(gòu)建國家審計風險分析模型如下：

　　審計風險=（錯誤風險+舞弊風險）×檢查風險

　　其中，舞弊風險=壓力×舞弊機會×個體特征。

　　以舞弊風險為基礎(chǔ)的國家審計風險模型，深入理解了國家審計風險影響因素及其影響機理，有利于有效地運用審計資源提高審計效率，發(fā)揮國家審計免疫系統(tǒng)功能。國家審計職能發(fā)揮大都不以提供公允鑒證信息為基礎(chǔ)。國家審計實踐，更多的是建設(shè)項目跟蹤審計、經(jīng)濟責任審計以及其他政府部門日常行為的監(jiān)督，審查對象多為被審計單位的管理制度及制度執(zhí)行的合規(guī)性，較少涉及被審計單位的財務(wù)報告。即便財政收支預決算審計，由于我國政府預決算報告并不向社會公布，也不提供鑒證信息，受托責任鏈條中的委托人無法根據(jù)鑒證信息做出決策和促進審計職能發(fā)揮。國家審計更應當通過舞弊等微觀問題的查處揭露來發(fā)揮國家審計免疫系統(tǒng)功能。同時，社會財務(wù)報表審計風險模型假定被審計單位建立健全了內(nèi)部控制制度，戰(zhàn)略風險因素能夠被一條線控制到分析剩余風險，但我國行政事業(yè)單位管理水平和規(guī)范性等都有待提高，并不具備分析重大錯報風險的管理基礎(chǔ)。

　　四、基于舞弊風險的國家審計風險模型應用舉例：跟蹤審計介入時間

　　跟蹤審計是根據(jù)建設(shè)項目資金投放規(guī)律而創(chuàng)新的一種審計組織方式，審計對象具有時間跨度長、參與方多、影響持續(xù)時間長等特點。目前對跟蹤審計的介入時間有兩種觀點：一種是全過程持續(xù)現(xiàn)場審計的觀點；另一種觀點則認為，跟蹤審計介入時間主要取決于審計項目的重要程度。前一種觀點會導致審計成本增加，審計效率和價值降低。后一種觀點的缺陷在于缺乏判斷跟蹤審計時間點的理論基礎(chǔ)，容易導致審計過程被人為割裂，不利于對審計項目開展系統(tǒng)性評價。

　　從舞弊的角度來看，跟蹤審計可以看成是以發(fā)現(xiàn)和防范舞弊為手段、以提高資金使用效益為目的的審計組織方式。一般來說，如果事后搜集證據(jù)的成本較大、行為的重要性程度較高，應當適時搜集證據(jù)。采取何種方式搜集證據(jù)，取決于行為的重要性程度、發(fā)生舞弊的可能性以及事后搜集證據(jù)的成本收益。

　　從舞弊風險來看，建設(shè)項目準備階段、施工階段和結(jié)算階段，參與各方都有可能進行舞弊。參與各方權(quán)責不同，導致不同參與方的舞弊影響程度和結(jié)果有所差異。在項目的準備階段，參與方的舞弊具有伴生性特點，審計人員應當重點關(guān)注建設(shè)單位舞弊的可能性。從跟蹤審計目的要求來說，審計應當介入建設(shè)項目審批階段。

　　在項目的施工階段，施工單位舞弊的可能手段主要集中于變更簽證、隱蔽工程、工程款支付等領(lǐng)域。監(jiān)理單位舞弊具有伴生性特點。審計人員應當在充分評估項目建設(shè)單位、項目施工單位、項目監(jiān)理單位等部門舞弊風險、內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，評估舞弊風險，科學地選擇項目審計介入時間。例如對監(jiān)理單位履職的鑒證監(jiān)督，如果監(jiān)理單位履職舞弊風險較高（如監(jiān)理單位聲譽較差等），審計人員就應關(guān)注監(jiān)理合同的簽訂，將材料進場、隱蔽工程施工等作為跟蹤審計的重點關(guān)注范圍，采取現(xiàn)場抽查、駐場審計等方式開展跟蹤審計。如果監(jiān)理單位履職舞弊風險較低，審計人員則應將監(jiān)理單位監(jiān)理實施方案、管理制度等作為審計重點，采取事后鑒證、材料復核等方式開展跟蹤審計。

　　項目竣工決算階段，一般會發(fā)生多計工程款、工程驗收質(zhì)量等舞弊行為。審計人員應當結(jié)合前期工程建設(shè)過程中對施工單位、建設(shè)單位和監(jiān)理單位的舞弊風險評估，確定重點審計內(nèi)容和審計介入時間。

　　五、結(jié)束語

　　國家審計免疫系統(tǒng)功能發(fā)揮需要在提高審計效率的同時，有效地降低審計風險。本文深入分析了經(jīng)營風險導向?qū)徲嬒碌膶徲嬶L險模型及審計風險評估意義，從比較審計風險的角度，提出國家審計風險評估具有外在壓力不足、體現(xiàn)為經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動微觀查處責任等特征。在此基礎(chǔ)上，筆者引入舞弊動因理論，嘗試構(gòu)建了以舞弊風險檢查為基礎(chǔ)的國家審計風險模型，并就該模型對跟蹤審計介入時間的確定進行舉例說明，以期為國家審計實踐提供理論指導。本文研究的不足之處在于主要結(jié)論建立在規(guī)范分析基礎(chǔ)上，缺乏經(jīng)驗證據(jù)的支持，這也是未來研究的方向。

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