武漢金融上市公司內部控制缺陷披露現(xiàn)狀分析
財務審計報告是具有審計資格的會計師事務所的注冊會計師出具的關于企業(yè)會計的基礎工作即計量，記賬，核算，會計檔案等會計工作是否符合會計制度。本文是一篇武漢金融投稿的論文范文，主要論述了上市公司內部控制缺陷披露現(xiàn)狀分析。
【摘要】深滬兩市的公司在2012年強制披露內部控制審計報告和自我評價報告中，有22家上市公司被出具了非無保留意見的內部控制審計報告。以這22家上市公司作為研究樣本，將從披露內控缺陷公司的公司特征、披露情況、內控目標、內控要素等方面對內部控制審計報告和內部控制自我評價報告進行分析，指出我國當前內部控制缺陷披露存在的問題，并針對問題提出相關的建議。
【關鍵詞】內部控制,重大缺陷,審計意見,自我評價報告
一、引言
《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及其配套指引規(guī)定于2012年1 月1 日起在深滬主板上市的公司開始施行。2012年作為強制披露內部控制自我評價報告和審計報告的元年，分析2012年內部控制缺陷披露情況是非常有必要的，對于研究中國上市公司內部控制缺陷披露的現(xiàn)狀以及解決相關問題有非常重大的意義。
二、我國上市公司內部控制審計報告的披露現(xiàn)狀
(一) 披露總體情況
在2012年年度報告披露期間，深交所、上交所共有948家主板上市公司向投資者披露內部控制自我評價報告以及上市公司內部控制審計報告，其中22家出具了非無保留內部控制審計意見，出具帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告有19家，出具否定意見內部控制審計報告有3家。研究發(fā)現(xiàn)，與2011年比較，非標準意見的內部控制審計報告的數(shù)量和比例都有所提高，說明我國內部控制審計已取得一定成效。筆者將對這22家非標準內部控制審計意見的上市公司進行簡要描述，希望有所啟發(fā)。
(二) 行業(yè)特征
趙秀俠(2011)發(fā)現(xiàn)，工業(yè)企業(yè)大多是由國家或集體控股，比起經(jīng)濟因素，企業(yè)更加關注的是企業(yè)所面臨的政治因素。國有股的“一股獨大”，使得企業(yè)內部很難產(chǎn)生相應的制衡關系，更不用說內部控制的建立和完善。筆者對22家出具非無保留意見的上市公司進行統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)22家存在內部控制缺陷的公司大部分出現(xiàn)在第二產(chǎn)業(yè)，這主要是因為從事商品生產(chǎn)與流通的企業(yè)與其他產(chǎn)業(yè)的企業(yè)比較，規(guī)模更為龐大，成本費用核算更為復雜，在內部控制的設計與執(zhí)行方面更具有挑戰(zhàn)性，出現(xiàn)內部控制缺陷的可能性更大，這與趙秀俠的研究結果是一致的。
(三) 披露時間
內部控制缺陷對于上市公司來說是個“污點”，所以上市公司對于內部控制缺陷的態(tài)度總是盡量的隱瞞或者規(guī)避。對于內部控制缺陷的披露，存在內部控制缺陷的公司披露年報及自我評價報告的發(fā)布時間都比較晚。經(jīng)過統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)在22家非無保留審計意見上市公司中有5家是3月末出具內控審計報告，17家均在4月才出具年報和審計報告。根據(jù)胡為民(2012)研究，內部控制指數(shù)排名靠前的中國上市公司大部分在1月、2月、3月發(fā)布年報和審計報告，這在一定程度上說明內部控制審計越好的公司，其發(fā)布年報的時間就越早。
(四)內部控制目標
《企業(yè)內部控制應用指引》明確規(guī)定，內部控制有五大基礎目標：戰(zhàn)略目標、提高經(jīng)營效率和效果、維護資產(chǎn)安全、經(jīng)營合法合規(guī)、財務報告目標。對22家上市公司的內部控制審計報告進行分析，發(fā)現(xiàn)除深天地A停產(chǎn)整頓1年、ST宜紙整體搬遷、ST鳳凰虧損巨大、ST長油虧損等原因使得這4家上市公司持續(xù)經(jīng)營情況存在重大不確定外，江淮汽車由于汽車召回事件出具帶強調事項的無保留意見;同時又對其余17家違反內部控制目標的公司進行了統(tǒng)計分析。其中，內部控制違反最高層次戰(zhàn)略的目標有1家，是因為香梨股份在2012年涉足了新市場棉花市場，卻沒有建立相應的內部控制。經(jīng)營目標的實現(xiàn)是內部控制是否有效的最直接的體現(xiàn)，經(jīng)營效率的高低可以看存貨和應收賬款周轉速度和變現(xiàn)能力、現(xiàn)金回籠能力、獲利能力，違反經(jīng)營目標的上市公司有 12家，占70.59%，所以內部控制的經(jīng)營管理極為重要，否則容易導致重大風險的發(fā)生，降低企業(yè)經(jīng)營的效率和效果。
內部控制缺陷按照控制目標的不同分為財務報告內部控制缺陷和非財務報告內部控制缺陷。財務報告內部控制缺陷是指針對財務報告目標而設計和實施的內部控制，主要是指不能合理保證財務報告可靠性、完整性、合理性的內部控制設計和運行缺陷。非財務報告內部控制缺陷是指不能合理保證實現(xiàn)資產(chǎn)安全、經(jīng)營效率效益、合法合規(guī)等其他目標的控制活動缺陷。對出具否定意見的3家上市公司和出具帶強調事項的無保留意見的19家上市公司分別進行統(tǒng)計，筆者發(fā)現(xiàn)，存在非財務內部控制缺陷而使得內控有效性不足的公司比例達到50%，在11家非財務內控缺陷的上市公司中，內部審計部門存在問題的有4家，內部監(jiān)督方面存在缺陷的有5家，這也說明內部控制建設的內部審計和內部監(jiān)督非常重要，要從財務和非財務兩方面入手，才能保證內部控制的有效性。
(五)內部控制要素
美國反虛假財務報告全國委員會的發(fā)起組織委員會(COSO)1992年9月發(fā)布了《內部控制――整合框架》一文，指出內部控制五大要素，分別為：內部壞境、風險評估、控制活動、信息溝通與傳遞和監(jiān)督五要素。2013年5月份又發(fā)布了最新的內部控制框架，引入了17條核心內控原則、17項核心原則，使得內部控制五要素更具有操作性。筆者對19家出具強調事項和3家出具否定意見的上市公司的內部控制審計報告進行歸納總結。由于ST宜紙全面停產(chǎn)、上海機電可豁免并購企業(yè)內控評價、鳳凰光學歇業(yè)多年、深天地A停產(chǎn)整頓1年、ST鳳凰虧損導致這5家公司出具帶強調事項的無保留意見，因此，筆者對其余17家內部控制失效涉及的領域進行了分析歸納。
研究發(fā)現(xiàn)，存在內控缺陷的這些公司中，內部環(huán)境要素有機構設置、人力資源管理等問題;控制活動要素失效最多，主要有審批權限不清晰、子公司管控、營運資金管理、采購管理，關聯(lián)方交易等方面，涉及會計系統(tǒng)控制的主要是應收賬款、收入成本的確認、資產(chǎn)的保管與減值等方面;內部監(jiān)督主要是內審部門設置、人員配備等方面。這些也給我們很多啟示，會計師事務所在以后年度的審計中應重點關注以上風險高發(fā)的審計領域。 三、內部控制自我評價報告中內部控制缺陷披露情況
對于上市公司內部控制缺陷自我認定并進行披露，是企業(yè)面臨的一個難題，林斌(2012年)研究發(fā)現(xiàn)，2011年在內部控制自我評價報告中披露內控缺陷公司研究僅有156家，其中有3家披露了重大缺陷，僅占所有披露內控自我評估報告的上市公司總數(shù)的0.16%，有11家披露了重要缺陷，有149家披露了一般缺陷。而深圳迪博(2013年)研究發(fā)現(xiàn)，2012年有503家(占22.63%)上市公司披露內部控制缺陷，其中4家公司披露了內部控制重大缺陷，1家公司披露了內部控制重大缺陷和重要缺陷，3家公司披露了內部控制重大缺陷和一般缺陷;8家公司僅披露內部控制重要缺陷，27家公司披露了內部控制重要缺陷和一般缺陷;460家公司僅披露內部控制一般缺陷。披露內部控制重大缺陷數(shù)量有所提高，但是比例沒有上升，這與美國等發(fā)達國家(比率達15%)情況相差甚遠。在這非無保留內控審計意見的22家上市公司中，披露具體重大缺陷的有2家，分別為出具否定意見的北大荒和出具強調事項無保留意見的ST長油，重要缺陷的有5家，披露一般缺陷的有6家，而籠統(tǒng)地闡述企業(yè)存在缺陷而且已經(jīng)整改的有9家，占到40.91%，包括出具否定意見內控審計報告的天津磁卡和貴糖股份兩家上市公司。貴糖股份公司在內部控制自我評價報告中說明企業(yè)內部控制整體有效，但致同會計師事務所對其出具了否定意見的審計報告，對此貴糖股份針對此差異專門出具了說明;天津磁卡披露了內部控制自我評價報告的董事長簽字頁，并未對其他進行披露，簡要說明內部控制整體有效，而華寅五洲會計師事務所出具了否定意見的內控審計報告，天津磁卡未對此進行說明。這也說明了對于企業(yè)存在的內控缺陷，企業(yè)和審計機構由于考慮角度不同，評價會出現(xiàn)差異。
筆者再通過對這22家上市公司內部控制自我評價報告閱讀分析，發(fā)現(xiàn)一部分公司沒有對內部控制缺陷進行認定，7家公司沒有公布內部控制缺陷進行認定標準，只是用“合理”“適用”等模糊性詞語來替代詳細的定性或者定量標準，沒有實質性內容，使得認定標準不好界定，在實際操作中難以執(zhí)行。另外15家采用定性和定量相結合的方法對內部控制缺陷進行認定，其中鳳凰光學還用了枚舉法進行認定。運用定性標準進行認定運用了缺陷列舉法和風險矩陣法，缺陷列舉法是從公司層面、業(yè)務層面和信息層面分別對重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷進行列舉;而風險矩陣法是從缺陷導致?lián)p失的可能性和潛在影響程度兩維度出發(fā)，利用“高、中、低”風險評級法對內部控制缺陷進行認定。筆者發(fā)現(xiàn)22家上市公司由于行業(yè)性質差別、自身性質等原因，缺陷的認定標準存在很大不同，也沒有一個權威的標準，很多公司都缺乏現(xiàn)實的、科學的數(shù)據(jù)和手段。至于定量標準，大多數(shù)公司根據(jù)公司行業(yè)類型、規(guī)模、業(yè)務負責程度等各種因素，用資產(chǎn)總額或者總收入、凈利潤、稅前利潤或息稅前利潤乘以一定百分比，作為內部控制缺陷的認定臨界值。定量標準的百分比由公司根據(jù)自身情況確定百分比，但對確定的這個“百分數(shù)”大多數(shù)公司沒能有說服力的理由，因此內部控制缺陷認定可靠性存在一定質疑。
四、上市公司內部控制缺陷披露存在的問題
以上對 2012年22家出具非無保留意見的上市公司內部控制缺陷的數(shù)據(jù)進行了描述性統(tǒng)計，主要從事務所出具的內控審計報告和企業(yè)出具的內控自我評價報告兩方面進行了分析，發(fā)現(xiàn)上市公司內部控制缺陷披露主要存在幾個問題。
(一)內部控制缺陷的認定內容和格式不統(tǒng)一
上市公司自我評價報告出現(xiàn)參差不齊的局面，較大比例的上市公司對于內部控制缺陷陳述過于籠統(tǒng)，缺少實質性內容，信息含量較低。這主要是因為作為第一年強制披露內部控制缺陷，其動機主要是監(jiān)管層的監(jiān)管壓力，主動披露內部控制缺陷的動力較少。對內部控制缺陷認定沒有一個權威的標準，很多公司對缺陷的認定各有版本。
(二)內部控制自我評價報告中存在虛假陳述和隱瞞的現(xiàn)象
部分公司對內部控制缺陷的認定不恰當。比如貴糖股份公司在成本核算、財務報告方面均存在重大缺陷，但其在自我評價報告中并未認定內部控制存在缺陷。事實上該公司內部控制缺陷已經(jīng)對財務報告的真實性和有效性產(chǎn)生了重大影響，應該認定內部控制存在重大缺陷。
五、建議和對策
(一)對上市公司的建議
首先，上市公司必須嚴格按照《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及配套指引，對公司內部控制進行設計、執(zhí)行、審計和評價。建立內部控制缺陷認定標準是判斷內部控制缺陷，防止內部控制有效性不足的基礎性工作，上市公司必須建立內部審計部門，完善內部控制缺陷認定工作，保證內部審計人員更好地履行內部審計職務，明確各自的法律責任，能夠充分運用專業(yè)知識和職業(yè)謹慎，基于有效的內部控制缺陷認定標準，針對內部控制存在的問題進行及時整改，爭取內部控制在整個財務報告涵蓋期間均真實、有效。
其次，上市公司應該規(guī)范內部控制自我評價報告的內容，提高內部控制缺陷陳述的信息含量和可靠性。
(二)對監(jiān)管部門的建議
五部委應該加強監(jiān)督《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》以及三個配套指引工作的落實情況，加強監(jiān)管力度。盡快對內部控制缺陷披露的格式規(guī)范化處理，便于投資者進行橫向比較。及時審核上市公司是否進行內部控制評價情況和內部控制信息披露情況，關注會計師事務所對上市公司內部控制進行審計，所出具的審計意見是否有效。
還應加快強制披露內部控制信息的進程，盡快建立一套內部控制缺陷權威的判別標準，將標準細化分配至企業(yè)的內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通和內部監(jiān)督五個環(huán)節(jié)中，構建完整的內部控制缺陷認定標準體系，降低內部控制缺陷認定的隨意性。
(三)對投資者的建議
投資者對上市公司披露內部控制缺陷相關的信息須認真對待，投資者應該理性對待上市公司披露的內部控制缺陷，因其增加了上市公司經(jīng)營的透明度，對披露的內部控制缺陷應辯證地對待，認識到有能力且披露內部控制缺陷的上市公司，可能已經(jīng)做好了整改或者提高內部控制質量的準備。只有投資者理性對待，才能積極發(fā)揮證券市場的定價機制，從根本上激發(fā)上市公司披露內部控制缺陷。
六、結論
通過以上分析可以看出，中國上市公司內部控制缺陷披露與過去相比已有很大改進，但總體來說仍不容樂觀，雖然基本上都遵照了關于上市公司內部控制信息披露的指引和準則，但是執(zhí)行力度不夠，大多數(shù)是流于形式。本文針對上市公司內部控制缺陷信息披露存在的問題，分別從內部控制審計報告、自我評價報告兩個角度提出建議。應國際新趨勢要求，做好內部控制信息披露工作刻不容緩，這要求上市公司、監(jiān)管者甚至投資者在關注對內部控制信息的披露情況以及注冊會計師在內部控制審計上下功夫，共同構建我國上市公司內部控制信息缺陷披露體系。
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相關期刊簡介：《武漢金融》是由中國金融學會和中國人民銀行武漢分行主辦。注重宣傳國家宏觀經(jīng)濟金融政策，反映經(jīng)濟、金融改革動，向剖析經(jīng)濟、金融熱點問題，探索經(jīng)濟金融體制改革路徑，傳播經(jīng)濟、金融新理念。它注重實踐，以應用理論、對策研究為主，是集工作指導性、學術理論性、實用研究性于一體，進一步面向金融職工個人和普通百姓。曾用刊名：銀行與企業(yè)。
