【摘 要】 綜合考慮企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的空間結(jié)構(gòu)與時間性，可以劃分為層次性缺陷、規(guī)模性缺陷與持續(xù)性缺陷，實踐中主要存在三類缺陷的組合缺陷，針對組合缺陷設(shè)計出企業(yè)內(nèi)部控制缺陷“三維”認(rèn)定模型，在計算單一缺陷值的基礎(chǔ)上，計算組合缺陷值，結(jié)合組合缺陷的兩個臨界值，定量認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷。

　　【關(guān)鍵詞】 中文核心發(fā)表,內(nèi)部控制,層次性缺陷,規(guī)模性缺陷,持續(xù)性缺陷,三維認(rèn)定模型

　　一、相關(guān)文獻(xiàn)回顧

　　自從SOX法案頒布，國內(nèi)外學(xué)者開始關(guān)注內(nèi)部控制缺陷問題，Ge&Mcvay(2005)、Jeffrev Dovle(2006)等分別對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行分類。在此基礎(chǔ)上，張龍平等(2009)認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷具有相對性;齊保壘等(2010)研究了財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的影響因素;南京大學(xué)課題組(2010)結(jié)合我國上市公司的內(nèi)控，總結(jié)了我國上市公司內(nèi)控存在的缺陷;王惠芳(2011)從理論前提銜接、規(guī)范制定思路及內(nèi)部控制缺陷程度等方面重構(gòu)了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的基本框架;田娟、余玉苗(2012)認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定沒有具體規(guī)定;李宇立(2012)從管理層視角分析了內(nèi)部控制缺陷識別與認(rèn)定的技術(shù)路徑。從現(xiàn)有文獻(xiàn)看，關(guān)于內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定存在以下幾點不足：(1)對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定主要停留在定性認(rèn)定，缺少定量認(rèn)定，以致內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的主觀影響較大、可操作性不強;(2)現(xiàn)有缺陷認(rèn)定主要從空間維度或時間維度來認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷，割裂了內(nèi)部控制缺陷的空間性與時間性，形成的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)欠完善。因此，本文在綜合考慮內(nèi)部控制缺陷的空間結(jié)構(gòu)與時間性的基礎(chǔ)上，設(shè)計定量認(rèn)定為主的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，為企業(yè)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定提供操作性更強的思路。

　　二、企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的結(jié)構(gòu)

　　企業(yè)內(nèi)部控制作為企業(yè)的免疫系統(tǒng)，嵌入企業(yè)內(nèi)部，可持續(xù)地確保實現(xiàn)企業(yè)各類目標(biāo)。從空間角度看，內(nèi)部控制缺陷存在于內(nèi)部控制設(shè)計、執(zhí)行、評價等各個環(huán)節(jié);從時間角度看，內(nèi)部控制缺陷存續(xù)的時間有暫時的、有可持續(xù)性的，可持續(xù)性的時間有長有短。筆者認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制缺陷既具有空間結(jié)構(gòu)，也具有時間結(jié)構(gòu)，時間維度的企業(yè)內(nèi)部控制缺陷界定為持續(xù)性缺陷(用A描述持續(xù)性缺陷值)，空間維度的內(nèi)部控制缺陷劃分為層次性缺陷(用B描述層次性缺陷值)與規(guī)模性缺陷(用C描述規(guī)模性缺陷值)。

　　(一)持續(xù)性缺陷

　　內(nèi)部控制持續(xù)性缺陷是從內(nèi)部控制缺陷影響持續(xù)時間角度分析企業(yè)內(nèi)部控制缺陷，根據(jù)內(nèi)部控制缺陷存在的時間長短與內(nèi)部控制缺陷對內(nèi)部控制目標(biāo)的影響時間長短，可以將內(nèi)部控制持續(xù)性缺陷分為時點性缺陷與時期性缺陷。所謂時點性缺陷是指內(nèi)部控制在某一時點存在的，隨著時間推移，將逐漸在外部干預(yù)或自身優(yōu)化下能彌補的缺陷;時期性缺陷是指內(nèi)部控制在某一段時期內(nèi)失效，即使有外部干預(yù)也很難在短期內(nèi)彌補或不存在及時的補救措施，從而使得內(nèi)部控制持續(xù)失效的缺陷。由于時期性缺陷使得企業(yè)內(nèi)部控制持續(xù)失效，而時點性缺陷只是使得內(nèi)部控制暫時性失效，一般認(rèn)為時期性缺陷比時點性缺陷的影響大。因此，在缺陷性質(zhì)相同的情況下，時期性缺陷比時點性缺陷更有可能成為重大缺陷或重要缺陷，但是在實踐中單獨存在這類缺陷不常見，一般與其他缺陷同時存在。

　　單一持續(xù)性缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)主要考慮內(nèi)部控制缺陷存續(xù)的時間，一般持續(xù)時間越長，其影響越大，其度量采取李斯特五級打分法，專家通過分析缺陷影響的時間長短，給出0―5分不同的分值，分值越高代表持續(xù)性缺陷的影響越大。

　　(二)層次性缺陷

　　內(nèi)部控制層次性缺陷是從空間維度質(zhì)的角度來分析企業(yè)內(nèi)部控制缺陷。休哈特(1930)的PDCA循環(huán)理論認(rèn)為工作過程依次為：設(shè)計―執(zhí)行―檢查―改進(jìn)，不停的周而復(fù)始的運轉(zhuǎn)，融合PDCA循環(huán)理論的企業(yè)內(nèi)部控制可以劃分為設(shè)計、執(zhí)行、檢查與改進(jìn)四個層面。因此，企業(yè)內(nèi)部控制層次性缺陷是指企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計、執(zhí)行、檢查與改進(jìn)等層面存在的缺陷，主要包括設(shè)計缺陷、執(zhí)行缺陷、檢查缺陷與改進(jìn)缺陷。(1)設(shè)計缺陷。設(shè)計缺陷是指企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計環(huán)節(jié)存在的缺陷。設(shè)計環(huán)節(jié)是企業(yè)內(nèi)部控制的起點，該環(huán)節(jié)出現(xiàn)缺陷，直接影響執(zhí)行環(huán)節(jié)，如果內(nèi)部控制中的檢查與改進(jìn)環(huán)節(jié)失效，將影響內(nèi)部控制的下一次循環(huán)。(2)執(zhí)行缺陷。執(zhí)行缺陷是指企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制制度環(huán)節(jié)存在的缺陷，包括執(zhí)行過程缺陷與執(zhí)行結(jié)果缺陷。(3)檢查缺陷。檢查缺陷是指對內(nèi)部控制制度設(shè)計與執(zhí)行進(jìn)行檢查的環(huán)節(jié)存在的缺陷。(4)改進(jìn)缺陷。改進(jìn)缺陷是指在檢查的基礎(chǔ)上改進(jìn)內(nèi)部控制設(shè)計、執(zhí)行與檢查中存在的缺陷，改進(jìn)是下一次內(nèi)部控制循環(huán)的基礎(chǔ)。企業(yè)內(nèi)部控制層次性缺陷是設(shè)計缺陷、執(zhí)行缺陷、檢查缺陷與改進(jìn)缺陷綜合影響的結(jié)果，內(nèi)部控制經(jīng)過內(nèi)部控制設(shè)計、執(zhí)行、檢查與改進(jìn)各層次的缺陷過濾，形成實際的內(nèi)部控制效果，因此層次性缺陷B與設(shè)計缺陷(用x表示)、執(zhí)行缺陷(用y表示)、檢查缺陷(用z表示)、改進(jìn)缺陷(用k表示)的關(guān)系為：1-B=(1-x)(1-y)(1-z)(1-k)，則層次性缺陷的計算公式為：B=1-(1-x)(1-y)(1-z)(1-k)。

　　單一層次性缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)可以從以下三方面設(shè)計：(1)缺陷存在于哪些內(nèi)控層次。越靠近設(shè)計層次，缺陷的影響越大，越靠近改進(jìn)層次的缺陷影響越小。(2)缺陷涉及的層次數(shù)量。缺陷存在于多個層次比缺陷存在于某一個層次的影響大。(3)多層次缺陷是否關(guān)聯(lián)。如果缺陷存在于多個層次，存在關(guān)聯(lián)的缺陷比不存在關(guān)聯(lián)的多層次性缺陷的影響大。

　　(三)規(guī)模性缺陷

　　內(nèi)部控制規(guī)模性缺陷是從空間維度量的角度分析內(nèi)部控制缺陷，根據(jù)內(nèi)部控制缺陷延伸維度可以分為線缺陷、面缺陷與體缺陷。線缺陷是指兩個及兩個以上的點缺陷在同一線上互動影響的內(nèi)部控制缺陷，線缺陷可能存在于內(nèi)部控制某一層次，也可能跨越內(nèi)部控制多個層次。面缺陷是指多個點缺陷在同一面上互動影響的內(nèi)部控制缺陷，面缺陷也可能存在于內(nèi)部控制某一層次，或跨越內(nèi)部控制多個層次。體缺陷是指多個點缺陷互動影響下形成體狀結(jié)構(gòu)的內(nèi)部控制缺陷，體缺陷由于跨越多個層次，其影響較深，因而其影響比較大。 　　單一規(guī)模性缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)可以從以下兩方面設(shè)計：(1)缺陷屬于線缺陷、面缺陷與體缺陷中哪一類，一般體缺陷的影響大于面缺陷，面缺陷的影響大于線缺陷。(2)對于線缺陷分析其影響深度，面缺陷分析其影響廣度，體缺陷既分析其影響深度也分析其影響廣度，同類缺陷深度越深、廣度越寬的，其缺陷的影響越大。其度量采取李斯特五級打分法，專家通過分析缺陷影響的時間長短，給出0―5分不同的分值，分值越高代表缺陷的影響越大。

　　三、企業(yè)內(nèi)控缺陷“三維”認(rèn)定模型

　　實踐中，企業(yè)內(nèi)部控制缺陷一般表現(xiàn)為層次性缺陷、規(guī)模性缺陷與持續(xù)性缺陷的組合缺陷，組合缺陷具體有：層次性―規(guī)模性缺陷、層次性―持續(xù)性缺陷與規(guī)模性 ―持續(xù)性缺陷等二元缺陷，同時具備層次性、規(guī)模性與持續(xù)性的三元內(nèi)部控制缺陷。企業(yè)內(nèi)控缺陷“三維”認(rèn)定模型主要針對組合缺陷而言，從缺陷的層次、規(guī)模與持續(xù)性三個維度設(shè)計內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，計算缺陷值，認(rèn)定缺陷類型。其認(rèn)定的基本思路為：首先，分別計算單一缺陷的一般缺陷與重要缺陷臨界值、重要缺陷與重大缺陷的臨界值;然后，計算二元缺陷與三元缺陷的內(nèi)部控制缺陷兩個臨界值;最后，企業(yè)根據(jù)某類內(nèi)控缺陷的性質(zhì)，計算出該缺陷的缺陷值，結(jié)合缺陷臨界值，認(rèn)定該類內(nèi)部控制缺陷屬于一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷中哪一類。“三維”認(rèn)定用一個三維圖表示(如圖1)，0A軸表示持續(xù)性缺陷維度，0B軸表示層次性缺陷維度，0C軸表示規(guī)模性缺陷維度。沿著各維度軸延伸，對應(yīng)的缺陷值越大;離原點越近，對應(yīng)的缺陷值越小。如圖1所示：持續(xù)性缺陷的一般缺陷與重要缺陷的臨界值為A1，重要缺陷與重大缺陷的臨界值為A2;層次性缺陷的一般缺陷與重要缺陷的臨界值為B1，重要缺陷與重大缺陷的臨界值為B2;規(guī)模性缺陷的一般缺陷與重要缺陷的臨界值為C1，重要缺陷與重大缺陷的臨界值為C2。二元組合缺陷值可以用兩軸與原點形成的三角形的面積來衡量，三元組合缺陷值可以用三軸與原點形成的三角錐的體積來衡量。

　　(一)缺陷“三維”認(rèn)定模型的特點

　　內(nèi)部控制缺陷“三維”認(rèn)定存在綜合性、全面性與動態(tài)性三大特點：(1)綜合性。采用定性認(rèn)定與定量認(rèn)定相結(jié)合的認(rèn)定方法，在定性分析缺陷認(rèn)定的基礎(chǔ)上，定量計算內(nèi)部控制缺陷值，結(jié)合內(nèi)控缺陷的臨界值認(rèn)定缺陷類型，彌補了以往過分依據(jù)定性認(rèn)定的不足，使缺陷認(rèn)定更加科學(xué)、客觀。(2)全面性。缺陷認(rèn)定既注意到內(nèi)部控制缺陷的空間結(jié)構(gòu)，也考慮了內(nèi)控缺陷的時間性，規(guī)模性缺陷維度與層次性缺陷維度是以其空間結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)，持續(xù)性缺陷維度是以缺陷的時間性為基礎(chǔ)。(3)動態(tài)性�，F(xiàn)有的內(nèi)控缺陷認(rèn)定是以某一時點的缺陷狀態(tài)為對象，沒有考慮內(nèi)控缺陷的持續(xù)性，在“三維”缺陷認(rèn)定中更加重視缺陷的動態(tài)變化，不僅認(rèn)定某一時點的內(nèi)控缺陷，而且以某一段時期的缺陷動態(tài)為認(rèn)定對象。

　　(二)組合缺陷值的計量

　　我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》將內(nèi)部控制缺陷劃分為一般缺陷、重要缺陷與重大缺陷，本文在此基礎(chǔ)上將單一內(nèi)控缺陷值劃分為三個區(qū)間：(0，一般缺陷與重要缺陷的臨界值)、(一般缺陷與重要缺陷的臨界值，重要缺陷與重大缺陷的臨界值)、(重要缺陷與重大缺陷的臨界值，+∞)，計算組合缺陷值，要考慮單一缺陷值的分布區(qū)間，組合缺陷值計算區(qū)分兩種情形：

　　1.組合缺陷中任意單一缺陷值都分布在某一區(qū)間。由于組合缺陷中任意單一缺陷值都分布在某一區(qū)間，說明組合缺陷中的單一缺陷都沒有發(fā)生質(zhì)的變化，即層次性缺陷、規(guī)模性缺陷與持續(xù)性缺陷都屬于一般缺陷、重要缺陷與重大缺陷中的某一類，因此，內(nèi)部控制組合缺陷值的計算可以按照表1中的計算公式計算。

　　2.組合缺陷中單一缺陷分布在不同的區(qū)間內(nèi)。組合缺陷中單一缺陷分布在不同的區(qū)間內(nèi)，意味著組合缺陷中的單一缺陷具有不同的質(zhì)，計算組合缺陷時，要注意三個方面對組合缺陷值計算的影響：(1)單一缺陷的短板效益，即某單一缺陷的最大影響是組合缺陷影響最大值;(2)確定組合缺陷影響時要考慮單一缺陷的影響在組合缺陷中的乘數(shù)效益，即單一缺陷放在組合缺陷中考慮，其影響程度可能要大于其單一缺陷影響的最大值;(3)各單一缺陷影響力的合力。

　　(三)組合缺陷的“三維”認(rèn)定基本程序

　　企業(yè)組合缺陷的三維認(rèn)定以企業(yè)存在組合缺陷臨界值為基礎(chǔ)，因此，在認(rèn)定組合缺陷之前，企業(yè)必須組織權(quán)威專家綜合評價企業(yè)近期內(nèi)部控制五要素，結(jié)合前面闡述的單一缺陷認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)，采取專家打分法分別確定出企業(yè)內(nèi)控規(guī)模性缺陷、層次性缺陷與持續(xù)性缺陷的兩個臨界值，結(jié)合組合缺陷值計算公式確定出組合缺陷的兩個臨界值，為認(rèn)定企業(yè)內(nèi)部控制缺陷提供一個定量的標(biāo)準(zhǔn)。在企業(yè)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定實踐中，首先，企業(yè)認(rèn)定該項缺陷是屬于單一缺陷還是組合缺陷。然后，結(jié)合單一缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)評價給分，在此基礎(chǔ)上計算其組合缺陷值。最后，以缺陷的兩個臨界值為界限，認(rèn)定該類缺陷屬于一般缺陷、重要缺陷還是重大缺陷。

　　四、小結(jié)

　　利用內(nèi)部控制缺陷值計算公式計算內(nèi)部控制缺陷值，定量認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷是本文提出的內(nèi)部控制缺陷“三維”認(rèn)定模型的核心內(nèi)容。但是“三維”認(rèn)定模型是以內(nèi)部控制缺陷的一般缺陷、重要缺陷與重大缺陷的兩個臨界值已知為前提，因此如何科學(xué)確定兩個臨界值是后續(xù)研究的內(nèi)容。

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