摘要：所得稅會計是財務(wù)會計中一個非常重要的內(nèi)容，自從2007年根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后，規(guī)范了企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的列報。

　　關(guān)鍵詞：所得稅，會計，核算

　　所得稅會計是財務(wù)會計中一個非常重要的內(nèi)容，自從2007年根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后，規(guī)范了企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的列報。同時，2008年開始實施新的《企業(yè)所得稅法》要求企業(yè)在年終起5個月內(nèi)匯算清繳。根據(jù)納稅人的實際納稅能力，確定一定時期內(nèi)納稅人的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。如此緊鑼密鼓的所得稅核算變化，要求會計人員在較短時間內(nèi)建立起所得稅核算的整體思路并掌握其核算方法具有一定的現(xiàn)實指導(dǎo)意義。

　　做好所得稅會計核算，應(yīng)先理解財務(wù)會計與稅法的關(guān)系。企業(yè)按會計制度和會計法規(guī)進(jìn)行所得稅核算，而稅務(wù)局按稅法收稅，執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的不同會導(dǎo)致執(zhí)行結(jié)果產(chǎn)生差異，這差異分為永久性差異和暫時性差異。

　　對于需要所得稅會計解決的暫時性差異問題，我國資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。

　　一、資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異

　　(一)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的概念

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)本質(zhì)上就是稅收口徑的資產(chǎn)價值標(biāo)準(zhǔn)。

　　(二)負(fù)債計稅基礎(chǔ)的概念

　　負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價值-將來負(fù)債在兌付時允許扣稅的金額。

　　通常而言，所謂負(fù)債的計稅基礎(chǔ)就是稅務(wù)口徑下的負(fù)債價值。

　　(三)暫時性差異的概念

　　暫時性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。

　　(四)可抵扣暫時性差異的概念

　　可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。較為直觀的認(rèn)定規(guī)律是：當(dāng)暫時性差異使得應(yīng)交所得稅先大于所得稅費用、后小于所得稅費用時，此差異即可認(rèn)定為可抵扣暫時性差異。

　　(五)應(yīng)納稅暫時性差異

　　所謂應(yīng)納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。較為直觀的認(rèn)定規(guī)律是：當(dāng)暫時性差異使得應(yīng)交所得稅先小于所得稅費用、后大于所得稅費用時，此差異即可認(rèn)定為應(yīng)納稅暫時性差異。

　　(六)新增暫時性差異與轉(zhuǎn)回暫時性差異的界定

　　只要年末差異大于年初差異，應(yīng)界定新增暫時性差異(新增可抵扣暫時性差異或新增應(yīng)納稅暫時性差異);

　　只要年末差異小于年初差異，應(yīng)界定轉(zhuǎn)回暫時性差異(轉(zhuǎn)回可抵扣差異或轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異)。

　　其具體規(guī)律如下：

　　1：當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異;

　　2：新增可抵扣暫時性差異會追加應(yīng)稅所得，轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異時會沖減應(yīng)稅所得;

　　3：可抵扣暫時性差異匹配“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，新增可抵扣暫時性差異時列入借方，轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異時列入貸方。

　　4：“遞延所得稅資產(chǎn)”的登賬額=當(dāng)期可抵扣暫時性差異的變動額×所得稅稅率。

　　5：“遞延所得稅資產(chǎn)”的余額=該時點可抵扣暫時性差異×所得稅稅率;

　　6：當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異;

　　7：新增應(yīng)納稅暫時性差異會調(diào)減應(yīng)稅所得，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異時會追加應(yīng)稅所得;

　　8：應(yīng)納稅暫時性差異匹配“遞延所得稅負(fù)債”科目，新增應(yīng)納稅暫時性差異時列入貸方，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異時列入借方。

　　9：“遞延所得稅負(fù)債”的登賬額=當(dāng)期應(yīng)納稅暫時性差異的變動額×所得稅率。

　　10：“遞延所得稅負(fù)債”的余額=該時點應(yīng)納稅暫時性差異×所得稅稅率。

　　11：當(dāng)負(fù)債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異;

　　12：當(dāng)負(fù)債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

　　(七)常見資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差異分析

　　1.固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的原因

　　一般而言，固定資產(chǎn)的初始計量在稅法上是認(rèn)可的。二者的差異均來自于以下兩個方面：

　　A.折舊方法、折舊年限產(chǎn)生差異;

　　B.因計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。

　　2.無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的原因

　　A.對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益，開發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本;稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費用允許追計50%。

　　B.無形資產(chǎn)后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。比如會計準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不要求攤銷，稅法則要求在不少于10年的期限內(nèi)攤銷;會計上提取的減值準(zhǔn)備在稅法上是不承認(rèn)的。

　　3.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異分析

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，于某一會計期末的賬面價值應(yīng)修正至此時點的公允價值，稅法對此通常不認(rèn)定，只承認(rèn)其原始入賬成本。

　　二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的一般核算程序

　　1.按照相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面價值。

　　2.按照會計準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項目的計稅基礎(chǔ)。

　　3.比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定資產(chǎn)負(fù)債日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為遞延所得稅。

　　4.就企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的交易或事項，按照適用的稅法規(guī)定計算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)稅所得稅額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)交所得稅。

　　5.確定利潤表中的所得稅費用。

　　三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下既有永久性差異又有暫時性差異時的會計處理

　　(一)永久性差異

　　1.永久性差異的概念

　　該差異僅影響發(fā)生當(dāng)期，不影響以后期間，不存在不同會計期間攤配問題，如果此差異對應(yīng)了資產(chǎn)或負(fù)債，則賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同。

　　2.永久性差異對應(yīng)的資產(chǎn)或負(fù)債其賬面價值通常與計稅基礎(chǔ)一致。

　　比如因罰沒支出形成的“其他應(yīng)付款”，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為入賬額，二者沒有差異。

　　(二)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下既有永久性差異又有暫時性差異時的會計處理程序

　　項目 計算方法

　　稅前會計利潤 來自于會計口徑利潤

　　永久性差異 + 會計認(rèn)可而稅務(wù)上不認(rèn)可的支出

　　稅務(wù)認(rèn)可而會計上不認(rèn)定的收入

　　- 會計認(rèn)可而稅務(wù)上不認(rèn)可的收入

　　稅務(wù)認(rèn)可而會計上不認(rèn)定的支出

　　暫時性差異 + 新增可抵扣暫時性差異

　　轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異

　　- 轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異

　　新增應(yīng)納稅暫時性差異

　　應(yīng)稅所得 推算認(rèn)定

　　應(yīng)交稅費 應(yīng)稅所得×稅率

　　遞延所得稅資產(chǎn) 借記 新增可抵扣暫時性差異×稅率

　　貸記 轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異×稅率

　　遞延所得稅負(fù)債 貸記 新增應(yīng)納稅暫時性差異×稅率

　　借記 轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異×稅率

　　本期所得稅費用 倒擠認(rèn)定

　　四、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下稅率發(fā)生變動時的會計處理

　　如果稅率發(fā)生變動，則當(dāng)年的“遞延所得稅資產(chǎn)”登賬額=年末可抵扣暫時性差異×新稅率-年初可抵扣暫時性差異×舊稅率;

　　當(dāng)年的“遞延所得稅負(fù)債”登賬額=年末應(yīng)納稅暫時性差異×新稅率-年初應(yīng)納稅暫時性差異×舊稅率。

　　除此之外，與一般的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算無差異。

　　所得稅會計核算具有綜合性強、時間跨度長等特點，需要在透徹理解所得稅會計核算原理的基礎(chǔ)上詳細(xì)解讀稅法及其條例。另外，如能在實際工作中加強暫時性差異事項的明細(xì)核算，對所得稅的匯算清繳將會達(dá)到事半功倍的效果。

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