摘要：步入二十一世紀(jì)的今天,越來(lái)越多的中國(guó)企業(yè)正大步踏向國(guó)際化。正如我們使用英語(yǔ)進(jìn)行國(guó)際化語(yǔ)言交流一樣,企業(yè)進(jìn)行交流的共同語(yǔ)言便是會(huì)計(jì)。2006年2月15日，財(cái)政部重新制定并頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”)體系，構(gòu)建了一個(gè)能夠順暢進(jìn)行國(guó)際交流的平臺(tái)，這標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)工作基本完成。

　　關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，金融機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)

　　為提高銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)管理水平，推動(dòng)會(huì)計(jì)管理的深層次變革，完善公司治理結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)，銀行機(jī)構(gòu)實(shí)施了財(cái)政部頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)，其會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)秩序進(jìn)一步得到規(guī)范，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和透明度進(jìn)一步提高，從而更好地滿足了投資者、債權(quán)人和其他利益關(guān)系人對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，在會(huì)計(jì)確認(rèn)及計(jì)量等方面產(chǎn)生了新的變化，同時(shí)也面臨著新的挑戰(zhàn)，需在今后工作中不斷探索和完善。

　　一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有以下六個(gè)特點(diǎn)：一是體現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，從而使海外投資者和報(bào)表使用者更容易讀懂中國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表，降低中國(guó)企業(yè)海外上市重編財(cái)務(wù)報(bào)表的成本。二是引入公允價(jià)值計(jì)量的要求。公允價(jià)值的應(yīng)用成為此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)。公允價(jià)值計(jì)量模式，是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式。新準(zhǔn)則主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采取了公允價(jià)值。三是規(guī)范了企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表等重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)。新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論，更加注重實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。即使是所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。四是規(guī)范了新的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，主要是指將衍生金融工具、投資性房地產(chǎn)、股份支付納入表內(nèi)核算。五是制定了與重要的特殊行業(yè)有關(guān)部門的準(zhǔn)則。主要包括金融保險(xiǎn)行業(yè)、油氣開(kāi)采行業(yè)、農(nóng)業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。六是規(guī)定固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等的減值準(zhǔn)備，一經(jīng)提取，不得轉(zhuǎn)回。

　　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給銀行帶來(lái)的變化

　　長(zhǎng)期以來(lái)，銀行機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量規(guī)定分散于各個(gè)單項(xiàng)業(yè)務(wù)管理辦法和會(huì)計(jì)核算規(guī)定之中。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，給銀行機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)管理及核算帶來(lái)了新變化。

　　(一)采用了公允價(jià)值計(jì)量，提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，有助于防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)。以公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，一方面彌補(bǔ)了歷史成本計(jì)量存在的預(yù)測(cè)價(jià)值功能差、金融資產(chǎn)和負(fù)債持有損益等的反映不足等問(wèn)題;另一方面，以公允價(jià)值計(jì)量衍生金融工具有利于其在表內(nèi)反映，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，也更加符合金融企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理，有助于報(bào)表使用者了解真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。

　　(二)完善了金融資產(chǎn)及負(fù)債的結(jié)構(gòu)體系，充分反映持有金融工具的目的和意圖。通過(guò)調(diào)整對(duì)金融資產(chǎn)采取長(zhǎng)、短期分類核算的方法，將金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)，清晰地界定了不同資產(chǎn)類型的投資和收益，同時(shí)，將負(fù)債劃分為交易性金融負(fù)債和其他金融負(fù)債。資產(chǎn)與負(fù)債分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。這種分類方法有助于報(bào)表使用者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理做出有效的判斷。

　　(三)擴(kuò)大了資產(chǎn)減值的范圍，提高對(duì)外信息披露。銀行將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍擴(kuò)大到承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的全部資產(chǎn)，符合了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則。同時(shí)改變了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提方法，更加客觀、公允地反映銀行金融資產(chǎn)減值情況，未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法更符合會(huì)計(jì)信息對(duì)外披露的要求。

　　(四)衍生金融工具轉(zhuǎn)變?yōu)榧{入表內(nèi)核算，全面提供資產(chǎn)負(fù)債信息。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，將衍生金融工具隱含的各種權(quán)利和合同義務(wù)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)入表內(nèi)核算，而不是僅在表外披露，這不僅使資產(chǎn)負(fù)債表提供的信息更加全面，而且規(guī)定在會(huì)計(jì)期末采用公允價(jià)值計(jì)量衍生金融工具，反映衍生金融交易的潛在風(fēng)險(xiǎn)和盈虧，更加全面反映了銀行的資產(chǎn)負(fù)債狀況。

　　(五)引入攤余成本和實(shí)際利率的方法，使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)準(zhǔn)確。銀行現(xiàn)對(duì)貸款和應(yīng)收款、持有至到期投資引入攤余成本和實(shí)際利率的方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，資產(chǎn)期末價(jià)值和利息收入有了顯著變化。同時(shí)將交易費(fèi)用計(jì)入貸款的初始確認(rèn)成本，使資產(chǎn)更能體現(xiàn)直接的相關(guān)成本，并將包括交易費(fèi)用在內(nèi)的折溢價(jià)在持續(xù)期內(nèi)按照實(shí)際利率進(jìn)行攤銷使資產(chǎn)的期末價(jià)值更接近實(shí)際，按考慮時(shí)間價(jià)值后的實(shí)際利率計(jì)算利息收入，收入的確認(rèn)更加實(shí)在。

　　三、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給銀行業(yè)帶來(lái)的挑戰(zhàn)

　　(一)新準(zhǔn)則必然給商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理和穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)帶來(lái)新的挑戰(zhàn)

　　1、增加商業(yè)銀行財(cái)務(wù)的波動(dòng)性。公允價(jià)值計(jì)量要求銀行在交易事項(xiàng)的市場(chǎng)價(jià)值發(fā)生變化時(shí)，及時(shí)將這些價(jià)值變動(dòng)在報(bào)表中予以確認(rèn)。在宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)出現(xiàn)急劇變化、利率和匯率出現(xiàn)大幅度調(diào)整、股票價(jià)格大幅漲跌的時(shí)期，商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表中有關(guān)數(shù)據(jù)就會(huì)在短時(shí)期內(nèi)出現(xiàn)較大的波動(dòng)。

　　2、對(duì)商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理提出更高的要求。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)衍生金融工具進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量，而這種確認(rèn)和計(jì)量要求商業(yè)銀行必須具備完善的風(fēng)險(xiǎn)管理政策、金融工具估值技術(shù)等。目前，金融風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和分析技術(shù)，是國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)管理的薄弱環(huán)節(jié)。提高對(duì)衍生金融工具風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和管理能力，將是我國(guó)商業(yè)銀行面臨的重要任務(wù)。

　　3、增加商業(yè)銀行通過(guò)回?fù)苜J款損失準(zhǔn)備調(diào)控銀行利潤(rùn)的難度。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)即不得轉(zhuǎn)回。按照原《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，商業(yè)銀行應(yīng)該對(duì)預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的貸款損失計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金，提取的貸款損失計(jì)入當(dāng)期損益，發(fā)生貸款損失沖減已計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備;已沖銷的貸款損失，又收回的，其核銷的貸款損失準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。在這種規(guī)定下，商業(yè)銀行通常先大量計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備，第二年再?zèng)_回，以增加第二年報(bào)表利潤(rùn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)的規(guī)定杜絕了此類操作的可能性。

　　(二)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給銀行監(jiān)管帶來(lái)的挑戰(zhàn)

　　挑戰(zhàn)主要表現(xiàn)為給資本監(jiān)管帶來(lái)沖擊。一是造成資本充足率的不穩(wěn)定。金融工具公允價(jià)值的頻繁變化會(huì)增加銀行資本的波動(dòng)性。二是表外業(yè)務(wù)被納入表內(nèi)反映將改變加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的計(jì)算結(jié)果。三是監(jiān)管資本的數(shù)據(jù)將與會(huì)計(jì)報(bào)表直接反映的資本數(shù)據(jù)不一致。由于使用公允價(jià)值計(jì)量，一部分未實(shí)現(xiàn)的收益和損失將被計(jì)入損益或直接計(jì)入資本公積等項(xiàng)目中，而巴塞爾委員會(huì)認(rèn)為這種損益不應(yīng)體現(xiàn)在監(jiān)管資本中。

　　三、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議

　　(一)加強(qiáng)教育培訓(xùn)。一是加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能培訓(xùn)，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷力更多的是在實(shí)際工作中逐步確立起來(lái)的。因此，需要提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和專業(yè)技能，不斷加強(qiáng)新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)、研究，提高會(huì)計(jì)估計(jì)、判斷水平，保證日常工作中會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量符合要求，同時(shí)，不斷完善、深化財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程管理，加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制建設(shè)，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、相關(guān)性、可靠性。二是加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育，需要強(qiáng)化職業(yè)道德觀念和行業(yè)自律意識(shí)，嚴(yán)格執(zhí)行與遵守有關(guān)規(guī)范，職業(yè)道德教育應(yīng)和專業(yè)教育同時(shí)開(kāi)展。

　　(二)解決相關(guān)的配套問(wèn)題

　　1.公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的同時(shí)，充分考慮了我國(guó)特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境和實(shí)務(wù)特點(diǎn)。在我國(guó)，某些領(lǐng)域的市場(chǎng)化程度還有待提高，相關(guān)的配套制度還有待完善，完全采納公允價(jià)值計(jì)量模式的會(huì)計(jì)環(huán)境還不是很成熟，因此，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，對(duì)于公允價(jià)值的引入采取了適度的態(tài)度。但應(yīng)該注意到，公允價(jià)值在某些情況下不能直接獲取，尤其是非市場(chǎng)化資產(chǎn)的價(jià)值確定將依賴各企業(yè)的模型來(lái)估算和驗(yàn)證，為增強(qiáng)各企業(yè)財(cái)務(wù)信息的可比性，應(yīng)為公允價(jià)值的獲取機(jī)制提供較為詳細(xì)的指南。

　　2.監(jiān)管政策配套問(wèn)題。

　　與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緊密相關(guān)的另一個(gè)問(wèn)題是，如何協(xié)調(diào)稅收制度、監(jiān)管制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異。從目標(biāo)來(lái)看，會(huì)計(jì)部門趨向于建立對(duì)銀行財(cái)務(wù)狀況的“中性”評(píng)估，監(jiān)管部門從審慎的角度則更趨向于保守的評(píng)估。從方法上看，會(huì)計(jì)部門要反映過(guò)去交易和時(shí)間的結(jié)果，強(qiáng)調(diào)回溯性方法，監(jiān)管部門則更關(guān)注未來(lái)，強(qiáng)調(diào)前瞻性方法。此外，公允價(jià)值的引入使得商業(yè)銀行利潤(rùn)中包含大量的“未實(shí)現(xiàn)”損益，對(duì)這部分“未實(shí)現(xiàn)”損益，稅收制度該如何協(xié)調(diào)等等，都是擺在監(jiān)管部門與商業(yè)銀行面前的一個(gè)課題，需要大家共同努力去解決。

　　(三)加快內(nèi)外部環(huán)境建設(shè)。首先是加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制，從某種意義上說(shuō)，建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制是貫徹會(huì)計(jì)法律法規(guī)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必然要求，也是從源頭上提高企業(yè)會(huì)計(jì)質(zhì)量的最好辦法。通過(guò)加快建立并形成現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度、優(yōu)質(zhì)高效的運(yùn)作程序、先進(jìn)可靠的管理信息系統(tǒng)，使實(shí)時(shí)獲取會(huì)計(jì)信息成為可能，提高內(nèi)控管理的效率和效果。其次是加強(qiáng)企業(yè)外部監(jiān)管，解決這些問(wèn)題需要多管齊下，如加強(qiáng)對(duì)企業(yè)信息披露的管理與監(jiān)督，加強(qiáng)外部審計(jì)監(jiān)督，提高審計(jì)質(zhì)量，對(duì)于企業(yè)不軌行為加大處罰力度。盡快協(xié)調(diào)好監(jiān)管制度、稅收制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，為執(zhí)行好新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則創(chuàng)造良好外部環(huán)境。

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