中共中央明確指出，防止國企高管的腐敗及國有資產(chǎn)的流失仍是“十二五”時期的工作重點，職務犯罪尤其是侵占型職務犯罪構成了國企高管腐敗的重要方面。近幾年來，呈頻發(fā)之勢的國企高管侵占型職務犯罪，導致了大量的國有資產(chǎn)被侵吞和流失。因此，如何有效地防范國企高管侵占型職務犯罪應成為一個重要的研究課題。本文將主要依據(jù)自1999年至2011年所收集的涉及國企高管侵占型職務犯罪的案件，就其經(jīng)濟特征進行分析與總結，為侵占型職務犯罪的及早發(fā)現(xiàn)與防范提供必要依據(jù)。

　　摘要：國有企業(yè)高管侵占型職務犯罪是指國企高管為追求個人經(jīng)濟利益，利用職務上的便利，通過貪污、受賄、挪用和侵占等方法中飽私囊的危害企業(yè)利益，應受刑法處罰的犯罪行為。這種職務犯罪的涉案率高、金額大、潛伏期長，且呈頻發(fā)之勢。國有企業(yè)的產(chǎn)權主體模糊，產(chǎn)權邊界不清晰導致的對經(jīng)營者監(jiān)督的疲軟，以及國企高管的任命制及任期長的弊端導致的內部控制制度的失效，使得侵占型職務犯罪的發(fā)生不可避免；而會計手法又成了侵占型職務犯罪的重要掩護傘。為此，應對國有企業(yè)進行必要的改革，如股權結構的多元化，通過經(jīng)理人市場產(chǎn)生企業(yè)的高管人員，以及執(zhí)行必要的崗位輪換制等；同時實行外部的有效監(jiān)督，并關注會計信息的異常，以有效防范侵占型職務犯罪的發(fā)生。

　　關鍵詞：國有企業(yè)高管,侵占型職務犯罪,會計視角

　　一、國有企業(yè)高管侵占型職務犯罪及其類型

　　本文將國有企業(yè)界定為國有獨資的上市與非上市公司及國有控股上市公司。國有企業(yè)高管侵占型職務犯罪是指國企高管為追求個人經(jīng)濟利益，利用職務上的便利，通過貪污、受賄、挪用和侵占等方法中飽私囊的危害企業(yè)利益，應受刑法處罰的犯罪行為。這種犯罪主要是利用手中的權力或職務之便直接或指使他人進行，是一種假公濟私、化公為私的對企業(yè)財產(chǎn)進行掠奪的行為�？梢�，這種侵占型職務犯罪的實質就是經(jīng)濟犯罪。

　　侵占型職務犯罪的類型包括：貪污、挪用公款、職務侵占和受賄等。

　　貪污主要是指國企高管利用職務上的便利，侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公共財物的行為。其中，侵吞是指高管將自己管理或經(jīng)手的公共財物非法轉歸自己所有。如將自己管理或經(jīng)手的公共財物加以隱匿、扣留，應上交的不上交，應支付的不支付，應入賬的不入賬等。竊取，是指高管利用職務的便利，采取秘密的方式，將自己管理的公共財物非法占有的行為。騙取是指利用職務之便，采取虛構事實或隱瞞真相的方法，非法占有企業(yè)財物的行為，例如運用做假賬、涂改或偽造單據(jù)的方法多報或冒領或轉移資金等方式騙取公款等。

　　挪用公款主要是指高管人員利用手中的權力，挪用公款為個人使用，進行非法活動；或者挪用公款數(shù)額較大，進行營利活動；或者挪用數(shù)額較大，超過3個月未還的行為。

　　職務侵占是指公司高管人員利用職務上的便利，將本單位財物非法占為己有，且數(shù)額較大的行為。這類侵占型職務犯罪的主要特點是必須有侵占的行為，且數(shù)額較大。這是職務侵占區(qū)別于貪污的主要標準。

　　受賄是指行為人利用職務上的便利，索取他人財物，或者非法收受他人財物，為他人謀取利益。受賄的行為方式主要有兩種：一是索賄，即向他人索取財物；二是收受賄賂，即行為人非法收受他人財物，并為他人謀取利益。受賄罪還包括兩種表現(xiàn)形式：收受回扣、手續(xù)費及斡旋受賄。

　　總之，無論是貪污、挪用、侵占財物，還是受賄，均構成了侵占型職務犯罪，都應受到刑法的制裁。

　　二、國企高管侵占型職務犯罪的特征

　　以下將依據(jù)收集到的國企高管侵占型職務犯罪的案件及其他相關資料所提供的信息進行整理統(tǒng)計，并在此基礎上分析總結出國企高管侵占型職務犯罪的特征。

　　第一，國企高管侵占型職務犯罪的涉案率最高。表1是王榮利于2009年公布的自1990—2008年國企高管犯罪罪名統(tǒng)計表。

　　由表1可以清楚地知道，國企高管職務犯罪，主要是侵占型職務犯罪，即包括受賄罪、貪污罪、挪用公款罪、巨額財產(chǎn)來源不明罪及私分國有資產(chǎn)罪，占整個犯罪數(shù)量的74%以上。因此，侵占型職務犯罪是國企高管職務犯罪的最為主要的形式，構成了防范國企高管職務犯罪的重點。

　　第二，國企高管侵占型職務犯罪呈頻發(fā)之勢。表2是我們收集與整理的自1999年至2011年國企高管侵占型職務犯罪的人數(shù)統(tǒng)計表。自上世紀末至今，國企高管侵占型職務犯罪呈現(xiàn)出比較明顯的上升和發(fā)展的趨勢，2002年成了較明顯的分界線。

　　第三，國企高管侵占型職務犯罪中受賄案比例最高。表3是我們收集與統(tǒng)計的自1999年至2011年已審判的國企高管侵占型職務犯罪類型統(tǒng)計表。

　　由表3的統(tǒng)計結果可知：受賄在國企高管侵占型職務犯罪中所占的比例最高，達53.45%，其次為貪污，比例達21.75%，挪用為19.08%，職務侵占等為5.72%。

　　第四，案發(fā)滯后，潛伏期較長。由于涉案的是企業(yè)高管人員，通過利用其信息的優(yōu)勢與手中的權力，使得作案手法更為隱蔽而不易被發(fā)現(xiàn)，因此，潛伏期比較長，短則一兩年，長則四五年，甚至十幾年。

　　第五，多人合謀，共同犯罪。從收集到的案件來看，多人合謀，共同犯罪這一特點較為突出。由于高管各種形式的職務犯罪，其過程非常復雜，涉及到以各種方式中轉資金，通過多重環(huán)節(jié)使資金最終置于作案人實際控制之下，最終達到侵吞的目的。這種多環(huán)節(jié)的處理，一個人是難以完成的，如云銅腐敗案就涉及到違法人員70余人。涉案人員集體化、團伙化是國企腐敗案的一個重要特征。

　　第六，涉案金額巨大。2011年，根據(jù)59例涉及國企高管侵占型職務犯罪的判決，確認的存在貪污、受賄、職務侵占、私分國有資產(chǎn)等貪腐案件中，貪腐總額達19.9468億元，每案平均貪腐金額高達3380.82萬元（王榮利，2012）。

　　三、國企高管侵占型職務犯罪特征的會計分析

　�。ㄒ唬﹪�企產(chǎn)權主體模糊、產(chǎn)權邊界不清晰導致的監(jiān)督失效，是侵占型職務犯罪涉案率高且呈頻發(fā)之勢的制度安排上的缺陷民營企業(yè)具有非常清晰的主體，如家族式企業(yè)，由于所有者自己就是經(jīng)營者，產(chǎn)權的邊界涇渭分明，企業(yè)的經(jīng)營成果直接地表現(xiàn)為業(yè)主個人財產(chǎn)的增減，這時，所有者對自己財產(chǎn)盈虧必然是關心的。在所有權與經(jīng)營權分離的私有制條件下，出于對自己財產(chǎn)增值的關心，所有者會積極、主動地想方設法，通過設置科學有效的內部控制制度和激勵機制，對經(jīng)營者進行有效的評價與監(jiān)督。而在公有制經(jīng)濟條件下，由于公有經(jīng)濟的所有者是一個集體的概念，沒有明確量化到個人，因此，企業(yè)的產(chǎn)權主體是模糊的，邊界也是不夠清晰的。即便是從技術上而言，產(chǎn)權可以量化到個人，但由于量化到個人后，每個人所占份額過小，因此，每個人不可能去充分關心份額過大的財產(chǎn)。這種所謂的所有者“缺位”，必然導致對經(jīng)營者的監(jiān)督缺乏積極性與主動性，從而使得外部的監(jiān)督疲軟。這種監(jiān)督的失效表現(xiàn)在：對國有企業(yè)應有的內部控制制度設計與執(zhí)行的監(jiān)督不全面，落實不到位；對企業(yè)的財務報表的審計監(jiān)督流于形式；對國企經(jīng)營效率低下的治理措施不夠有效，等等。公有制經(jīng)濟條件下的這一制度安排缺陷，即企業(yè)產(chǎn)權主體模糊、產(chǎn)權邊界不清晰，對經(jīng)營者（高管）有效監(jiān)督的缺乏，加上信息的不對稱，致使國企高管侵占型職務犯罪將不可避免。

　　從時間上來看，我國國企以產(chǎn)權為中心的改革是從黨的十四屆三中全會之后，即中共中央明確提出國有企業(yè)改革的方向是建立適應市場經(jīng)濟要求的產(chǎn)權明晰、權責明確、政企分開、管理科學的現(xiàn)代企業(yè)制度之后。但是，由于制度安排上的缺陷，也是從那時起，開始出現(xiàn)國企高管的侵占型職務犯罪，并逐漸增加，統(tǒng)計資料也充分證明了這一點。

　�。ǘ�）國企高管的產(chǎn)生與任期的弊端所導致的企業(yè)內部控制的失效，使得侵占型職務犯罪的案發(fā)滯后、潛伏期較長，且具有多人合謀的特征

　　我國的國企高管不是由經(jīng)理人市場競聘產(chǎn)生，而是由政府統(tǒng)一指派和任命的，而且任期很長，除非發(fā)生了嚴重的情形，一般不予輪換。這種高管的任命制度和任期較長的特征為侵占型職務犯罪提供了條件。首先，任命制使得所產(chǎn)生的高管的綜合能力，包括品行等均未經(jīng)過經(jīng)理人市場的檢驗。這種任命制所產(chǎn)生的國企高管，其對企業(yè)的經(jīng)營與風險管理能力值得懷疑，不利于企業(yè)內部控制目標的實現(xiàn)。第二，企業(yè)的文化氛圍構成了內部控制要素中內部環(huán)境的重要內容。我國的國企普遍存在崇尚權位與“唯長官意志”的文化氛圍，這種文化氛圍決定了高管的個人綜合能力及品行與理念在企業(yè)經(jīng)營中發(fā)揮著至關重要的作用。一旦企業(yè)高管將這種職務之便運用于侵占型職務犯罪，就可以指使有關人員合謀犯罪，并且利用信息上的優(yōu)勢使犯罪做得非常隱蔽，從而使侵占型職務犯罪呈現(xiàn)出團伙化、隱蔽化的特點。第三，任命制下的高管一般任期均較長，且在任期內缺乏有效的制約與監(jiān)督，即使是企業(yè)存在合理的內部控制制度，也會被邊緣化。這就導致侵占型職務犯罪被發(fā)現(xiàn)的時間滯后，一般在任期內較難發(fā)現(xiàn)。

　�。ㄈ�）會計手法是侵占型職務犯罪的重要掩護傘

　　所有的經(jīng)濟犯罪都離不開會計方法的掩護，就犯罪嫌疑人而言，要想使其侵吞性的經(jīng)濟犯罪不被旁人發(fā)現(xiàn)，就必須以內幕交易、關聯(lián)交易等為掩護，通過巧立名目，做平會計賬目，使人無法察覺。因此，借助會計手法，如通過虛增工程、虛開發(fā)票，對財務成果進行連年的追溯調整，或進行重大會計差錯的更正等，成為侵占型職務犯罪的重要掩護手段和手法。就我們所收集的侵占型職務犯罪的案件來看，無一不是利用會計手法作為重要的貪污手段，且金額巨大。

　　由上可見，利用外部監(jiān)督的疲軟，內部控制的失效和會計的掩護傘，是形成國企高管侵占型職務犯罪特征的主要原因。

　　四、防范對策

　　根據(jù)統(tǒng)計結果及對國企高管侵占型職務犯罪的特征總結與分析，本文認為，應從以下幾方面采取針對性的措施，來有效防范侵占型職務犯罪行為的發(fā)生。

　　第一，國有獨資企業(yè)應從非關系重大國計民生的競爭性行業(yè)退出。這是解決公有制經(jīng)濟制度缺陷的最徹底、有效的途徑。同時，對于那些國有控股的公司或企業(yè)，應盡可能實行資本結構的多元化，擴大非國有包括民營資本的比例，也即實行國有控股公司或企業(yè)所有者主體的多元化，并擴大非國有所有者的比重。這樣，可在一定程度上對國企的高管進行制約，從而大大降低其侵占型職務犯罪的涉案率。

　　第二，應設立有效的監(jiān)督機制。為使這種監(jiān)督有效，一方面，應根據(jù)經(jīng)濟人利益導向設置科學的激勵機制，如根據(jù)不同的利益需求，設置實物、貨幣與精神鼓勵相結合的獎勵方案，使監(jiān)督者從關心自身利益的角度，認真履行監(jiān)督職責；另一方面，應完善相關的法律法規(guī)，對于未謹慎履行監(jiān)督職責的人員從法律上予以嚴厲制裁。這樣，可以在很大程度上提高對國企高管監(jiān)督的有效性。

　　第三，實行國企高管的競聘制，而非任命制。這就要求國企高管人員應從經(jīng)理人市場產(chǎn)生，即按必要的程序競聘產(chǎn)生高管。這樣，可以在很大程度上確保企業(yè)高管具有良好的品行，可使侵占型職務犯罪發(fā)生率降低。

　　第四，實行必要的同行業(yè)的崗位輪換制。即便是經(jīng)理人市場產(chǎn)生的總經(jīng)理或其他高管，也應在同行業(yè)內定期實行換崗制。這樣，可以加強對在任高管的制約與約束，從而有效地抑制犯罪團伙形成，并且通過高管的離任審計，也能盡早和及時發(fā)現(xiàn)問題。

　　第五，關注企業(yè)會計信息的異常。從會計方法人手進行分析，有助于盡早地識別侵占型職務犯罪的端倪。因為絕大多數(shù)的侵占型職務犯罪的證據(jù)都隱藏在各種財務會計信息中，無論犯罪嫌疑人的犯罪手段如何高明，都免不了在財務會計資料中留下痕跡。

　　總之，根據(jù)上述國有企業(yè)高管侵占型職務犯罪的特征分析，針對國有企業(yè)在制度安排上存在的缺陷，以及職務任命制和任期較長帶來的犯罪便利和會計手法操縱采取相應的治理對策，是有效防范國企高管侵占型職務犯罪的重要途徑。

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