本文是一篇稅法論文范文，選自期刊《今日中國論壇》雜志作為時政類期刊，以集中民情民意、為國獻(xiàn)計獻(xiàn)策為雜志社的辦刊宗旨。以時事政治為主線，關(guān)注民生，通過新聞?wù){(diào)查、輿論監(jiān)督、對話、交 流等方式，探討、研究、關(guān)注社會熱點、難點、焦點問題，對我國政治、經(jīng)濟、文化、社會等各個領(lǐng)域的新情況、新問題、新課題進(jìn)行深入、系統(tǒng)地報道。
　　摘要:作為我國稅法適用的具體原則，實質(zhì)課稅原則，它不僅是鏈接稅收法定原則和稅收公平原則的紐帶，而且它還可以很好地彌補稅收法定形式主義的不足和缺陷。本文試從實質(zhì)課稅原則的概念和理論依據(jù)出發(fā)，并弄清楚它在我國當(dāng)代稅法中的應(yīng)用體現(xiàn)，從而可以看出它有利于促使納稅人的公平，促使稅收法定原則、稅收公平原則和稅收效力原則三者內(nèi)在關(guān)系的和諧。

　　關(guān)鍵詞:實質(zhì)課稅原則,概念,理論依據(jù),應(yīng)用

　　實質(zhì)課稅原則，具體地說，它是作為反避稅實踐中產(chǎn)生的一種精神和原則，而避稅因違反法律的實質(zhì)正義理應(yīng)受到法律的否定性評價。實質(zhì)課稅原則，在當(dāng)代各國和地區(qū)的稅法實踐中越來越被重視，并且逐漸成為各國和地區(qū)稅務(wù)機關(guān)規(guī)制避稅的“利器”。

　　一、實質(zhì)課稅原則的概念和理論依據(jù)

　　（一）實質(zhì)課稅原則的基本概念

　　實質(zhì)課稅原則，它不僅可以被稱為實質(zhì)課稅主義，也可以被稱為經(jīng)濟觀察法，它是起源于第一次世界大戰(zhàn)后德國的經(jīng)濟觀察法，著名稅法學(xué)者貝克爾在1919年的《帝國稅收通則》，其中它的第四條規(guī)定“在解釋稅法時，需要斟酌其立法的目的和經(jīng)濟意義，以及事情之發(fā)展”，這期中的“經(jīng)濟意義”就在今天被我們稱之為實質(zhì)課稅原則。

　　實質(zhì)課稅原則，它是指對于某種情況不能僅僅根據(jù)其外觀和形式來確定是否應(yīng)予納稅，而應(yīng)根據(jù)具體的實際情況，尤其是應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)它的經(jīng)濟生活和經(jīng)濟目的的實質(zhì)，判斷是否真的符合課稅要素，以求合理、公平、有效地進(jìn)行課稅。

　�。ǘ�）實質(zhì)課稅原則的基本理論依據(jù)

　　實質(zhì)課稅原則的基本理論依據(jù)，大多數(shù)的學(xué)說和實務(wù)學(xué)者都傾向從量能課稅原則以及稅收公平原則這兩個原則中抽象出來。量能課稅原則，要求稅收必須根據(jù)國民的實際稅收能力來進(jìn)行合理、公平的分配，也就是說對于每一個具有不同能力的納稅人要區(qū)別的對待，以其各自不同的能力來納稅，這是和實質(zhì)課稅原則的具體要求相符合的。為了實現(xiàn)真正的量能課稅，就必須要通過經(jīng)濟觀察法來呈現(xiàn)納稅人的具體納稅法律事實，因此，就需要通過用實質(zhì)課稅原則來實現(xiàn)量能課稅原則。從而在這里我們就可以看出，量能課稅原則是實質(zhì)課稅原則的基本理論基礎(chǔ)，相反的，實質(zhì)課稅原則是實現(xiàn)量能課稅原則的必要之手段。稅收公平原則，要求稅收對具有相同能力的負(fù)稅者應(yīng)當(dāng)給予相同的課稅，能力不同的負(fù)稅者給予不同的課稅，也就是要求所有的納稅者在具體的稅收征管活動中都擁有平等的地位，使“法律面前人人平等”在稅法中能得到很好地詮釋。為了實現(xiàn)稅法的真正正義，因此就要在具體的稅收執(zhí)法過程中，對各種各樣的具體規(guī)避稅法行為我們都要進(jìn)行嚴(yán)厲地打擊和禁止，而我們這樣做就是為了符合實質(zhì)課稅原則的具體要求。從這里我們就可以看出，稅收公平原則也可以視為實質(zhì)課稅原則的基本理論基礎(chǔ)，而實質(zhì)課稅原則則是稅收公平原則的延伸以及發(fā)展。總體而言，實質(zhì)課稅原則就是稅收正義的產(chǎn)物，是稅法應(yīng)用的重要原則，它是從量能課稅原則和稅收公平原則中抽象出來，并且以它們?yōu)槔碚摶�礎(chǔ)，具體的來說，實質(zhì)課稅原則就是鏈接稅收法定原則和稅收公平原則二者之間的紐帶。

　　二、我國稅法中實質(zhì)課稅原則的具體應(yīng)用

　�。ㄒ唬┪覈�稅法中實質(zhì)課稅原則的應(yīng)用的現(xiàn)狀

　　在我國當(dāng)代稅法實踐中，我國已經(jīng)有了實質(zhì)課稅原則應(yīng)用的先例。并且在具體相關(guān)的立法文件上也深刻表現(xiàn)出來了，它主要表現(xiàn)在我國頒布的一系列法律文件中。但是我國的法律還沒有對實質(zhì)課稅原則做一般性的規(guī)定。

　　1993年12月，我國國務(wù)院頒布施行《中華人民共和國增值稅暫行條例》，其中它的第七條是這樣規(guī)定的：“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售額”。但是緊接著在《增值稅暫行條例實施細(xì)則》的第十六條它又做了進(jìn)一步的規(guī)定：“納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本€祝？+成本利潤率）。屬于應(yīng)征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定”。我們在這里可以明確的看出來，在我國的增值稅征稅主管機關(guān)具有實質(zhì)課稅的權(quán)力，它按照合理的標(biāo)準(zhǔn)去確定具體詳實的征稅稅額，以此來打擊各種現(xiàn)實中的避稅問題。

　　1993年12月，我國國務(wù)院又頒布施行《中華人民共和國消費稅暫行條例》，其中它的第十條是這樣規(guī)定的：“納稅人應(yīng)稅消費品的計稅價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其計稅價格”。緊接著它在《消費稅暫行條例實施細(xì)則》的第二十一條，它在該條的基礎(chǔ)上，不僅對主管機關(guān)如何去核定計稅價格，而且又在如何去確定納稅人的具體詳實的納稅份額上做出了詳細(xì)的規(guī)定。從而使我國消費稅的征收過程中也實現(xiàn)了實質(zhì)課稅原則的應(yīng)用，使《消費稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定在當(dāng)今我國的具體稅案中得到更好的應(yīng)用。

　　2001年4月28日，我國通過《中華人民共和國稅收征管法》，它用了很大篇幅來對實質(zhì)課稅原則做出詳細(xì)的規(guī)定。其中它的第三十五條第六款是這樣規(guī)定的：“稅務(wù)機關(guān)在納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低又無正當(dāng)理由時，有按照實際情況來重新核定計稅依據(jù)的權(quán)力”。從這一法條我們就可以從中看出來，這就是實質(zhì)課稅原則的有力體現(xiàn)。它的第三十六條是這樣規(guī)定的：“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整”。緊接著第三十七條是這樣規(guī)定的：“對未按照規(guī)定**稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，由稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納；不繳納的，稅務(wù)機關(guān)可以扣押其價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物�？垩汉罄U納應(yīng)納稅款的，稅務(wù)機關(guān)必須立即解除扣押，并歸還所扣押的商品、貨物；扣押后仍不繳納應(yīng)納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款”。從而我們在這里面就可以看出，《稅收征管法》用如此大的篇幅來對實質(zhì)課稅原則去做詳細(xì)的規(guī)定，這都體現(xiàn)了實質(zhì)課稅原則的具體應(yīng)用給我國稅收征管領(lǐng)域可以帶來巨大好處。

　　2008年我國實施新的《企業(yè)所得稅法》，它通過“特別納稅調(diào)整”的內(nèi)容給實質(zhì)課稅原則加以規(guī)定。其中它的第四十一條這樣規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。其中第四十四條有這樣規(guī)定：“企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。”緊接著它又在《企業(yè)所得稅法實施條例》中的第一百一十五條這樣規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)依照企業(yè)所得稅法第四十四條的規(guī)定核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額時，可以采用下列方法：（一）參照同類或者類似企業(yè)的利潤率水平核定；（二）按照企業(yè)成本加合理的費用和利潤的方法核定；（三）按照關(guān)聯(lián)企業(yè)集團整體利潤的合理比例核定；（四）按照其他合理方法核定。企業(yè)對稅務(wù)機關(guān)按照前款規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅所得額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整核定的應(yīng)納稅所得額”。從這些法律條文中我們就可以看的出來，《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》都在具體的法律條文內(nèi)容中融合了實質(zhì)課稅原則，都在不同程度上體現(xiàn)了對實質(zhì)課稅原則的不同具體應(yīng)用。

　�。ǘ�）我國稅法中實質(zhì)課稅原則具體應(yīng)用的領(lǐng)域

　　在我國當(dāng)代稅法的實踐應(yīng)用中，實質(zhì)課稅原則，它應(yīng)該在稅收的規(guī)避、無效和違法行為以及稅收主客體的判斷等領(lǐng)域中應(yīng)用。

　　稅收規(guī)避作為引發(fā)人們對實質(zhì)課稅原則的實踐和思考的根本原因。稅收規(guī)避是當(dāng)事人利用私法所賦予的自由，運用不合理的手段，實現(xiàn)所意圖的經(jīng)濟利益。稅收規(guī)避是一種脫法行為，它掩蓋了實質(zhì)的違法性。隨著社會和經(jīng)濟的快速發(fā)展，人們的交易形式和內(nèi)容也變得越來越多樣、頻繁和復(fù)雜，從而導(dǎo)致一些看似表面合法而實際違法的行為，嚴(yán)重?fù)p害了國家和一部分納稅人的合法利益。為了禁止和規(guī)制這種現(xiàn)象，就必須在實踐中應(yīng)用實質(zhì)課稅原則，從而來彌補私法自由選擇和稅法形式理性間的對立所形成的稅法漏洞。

　　無效行為和違法行為是實質(zhì)課稅原則應(yīng)用的另一大領(lǐng)域。在稅法上，一些違法行為和無效行為造成了國家財政收入的減少，它的不納稅對于合法行為納稅來說又是嚴(yán)重的不公平。因此，違法行為和無效行為也必須要納稅，這樣做不僅契合了稅法的獨立性，也保障了國家的財政收入，而且實現(xiàn)了稅收的公平和效率原則。

　　我國稅法上的納稅主體主要包括納稅人和扣繳義務(wù)人，而納稅的客體則主要包含權(quán)益、物和行為。在一般的情況下，納稅主客體在形式上和實質(zhì)上是一致的，但是在有些情況下，他們可能濫用法律所賦予的權(quán)利來給國家和他人的合法利益帶來損害。因此就必須需要實質(zhì)課稅原則來限制他們，從而實現(xiàn)稅收的最終公平和正義。

　　三、結(jié)語

　　“實質(zhì)課稅原則與稅收法定主義原則在本質(zhì)上是相一致的，它與稅收法定原則相比，實質(zhì)課稅原則不僅是下位原則，而且是稅法解釋以及稅法適用領(lǐng)域的原則，還是我們保證稅負(fù)合理有效的具體手段和方法”在當(dāng)代我國稅法應(yīng)用中，實質(zhì)課稅原則是不可缺少的，合理充分的應(yīng)用此原則，不僅能保障國家的財政收入，也能促使稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則三者之間的統(tǒng)一和協(xié)調(diào)，使我國稅法的發(fā)展取得更大的進(jìn)步。

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