[摘要]在對審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究中，理論界一直期望并努力能形成幾種統(tǒng)一的理論，并且，這些審計(jì)理論要能為日益發(fā)展著的審計(jì)實(shí)務(wù)提供一個(gè)有效而強(qiáng)有力的依據(jù)。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究應(yīng)順應(yīng)審計(jì)環(huán)境和時(shí)代的變化而發(fā)展。

　　一、現(xiàn)代審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究的歷史發(fā)展任何一門成熟的學(xué)科，都應(yīng)在總結(jié)實(shí)踐的基礎(chǔ)上形成一套完整的、相互關(guān)聯(lián)的、合乎邏輯的理論框架。審計(jì)理論的研究亦是如此。構(gòu)建一個(gè)科學(xué)的審計(jì)理論框架，是審計(jì)理論研究系統(tǒng)需要，是審計(jì)學(xué)科趨向成熟的表現(xiàn)。本文主要探討民間審計(jì)(注冊會(huì)計(jì)師審計(jì))的理論結(jié)構(gòu)模式。何謂審計(jì)理論結(jié)構(gòu)?從系統(tǒng)論的觀點(diǎn)看，結(jié)構(gòu)是指系統(tǒng)內(nèi)部各組成要素之間的相互聯(lián)系、相互作用的方式和秩序，也就是各要素之間在時(shí)間或空間上排列與組合的具體形式。審計(jì)理論作為一個(gè)系統(tǒng)，自應(yīng)有其組成部分(要素)及各組成部分(要素)的組合方式。也就是說，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是由構(gòu)成的諸要素組合而成，而且諸要素之間有著合乎邏輯的內(nèi)在聯(lián)系并形成一個(gè)有機(jī)整體。

　　審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究的意義何在?按照安德森(R.J.Anderson)的觀點(diǎn)，“審計(jì)理論的目的是提供一個(gè)合理的、首尾相應(yīng)的概念結(jié)構(gòu)以決定實(shí)現(xiàn)既定審計(jì)目標(biāo)必需的審計(jì)程序。審計(jì)理論還提供一個(gè)評價(jià)與改善現(xiàn)行實(shí)務(wù)與程序的框架結(jié)構(gòu)。”為此，審計(jì)理論必須有一個(gè)框架結(jié)構(gòu)或結(jié)構(gòu)體系，即審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，它是我們指導(dǎo)和評價(jià)現(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)的依據(jù)。研究審計(jì)理論結(jié)構(gòu)需要解決的問題有二:一是構(gòu)成審計(jì)理淪結(jié)構(gòu)的要素有哪些?二是諸要素的內(nèi)在聯(lián)系，也即確定諸要素各處哪一層次?審計(jì)理論研究的開山之作是1961年莫茨及夏拉夫的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》(PhilosophyofAuditing)。他們認(rèn)為:“審計(jì)是有理論基礎(chǔ)的，在審計(jì)行為活動(dòng)的背后，存在著一整套基本的假設(shè)和完整的概念體系。”他們以哲學(xué)為邏輯起點(diǎn)，提出了八項(xiàng)審計(jì)假設(shè)和五個(gè)基本審計(jì)概念(即證據(jù)、應(yīng)有審計(jì)關(guān)注、公允表達(dá)、獨(dú)立性、道德行為卜構(gòu)建了由哲學(xué)基礎(chǔ)、假設(shè)、概念、規(guī)則及實(shí)際應(yīng)用五個(gè)要素組成的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)模式。1978年尚德爾(charle，w.scholdl)所著《審計(jì)理論擬Theory。fAuditing)一書中提出的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)模式與莫茨及夏拉夫的模式相近，他則是從語義哲學(xué)、傳播理論和思維心理學(xué)的角度來展開研究，提出的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)模式為“審計(jì)假設(shè)一審計(jì)定理一審計(jì)理論結(jié)構(gòu)一原則一標(biāo)準(zhǔn)”這一形式。尚德爾的創(chuàng)新在于:(l)從假設(shè)中衍生了“定理”這一要素;(2) 將說明理論結(jié)構(gòu)組成部分及其相互關(guān)系的“結(jié)構(gòu)”作為一個(gè)要素。他更注重審計(jì)在信息傳播過程中的作用，認(rèn)為“審計(jì)是一種旨在確立某種標(biāo)準(zhǔn)之遵循情況，進(jìn)而表達(dá)意見或判斷的人類評價(jià)過程”。1977年，安德森在《外部審計(jì)))(TheExtemalAuditing)一書中提出的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)由6個(gè)要素組成: 審計(jì)目標(biāo)一公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則(GAAS)一審計(jì)概念一審計(jì)假定一審計(jì)技術(shù)方法一審計(jì)過程。安德森的貢獻(xiàn)是，以目標(biāo)為基點(diǎn)建立審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，并將目標(biāo)的要求與作用延伸到實(shí)務(wù)即“審計(jì)過程”之中，形成了首尾相應(yīng)的理論體系。20世紀(jì)80年代英國審計(jì)學(xué)家湯姆•李(TomLee)與戴維•弗林特(Dav記 Flint)兩人的觀點(diǎn)基本相似，但與以上模式均有不同。

　　湯姆•李于1984年提出的模式由3個(gè)要素構(gòu)成，即“本質(zhì)與目標(biāo)一假設(shè)一概念”，而弗林特于1988年提出的模式為“本質(zhì)與目標(biāo)一假設(shè)一概念一標(biāo)準(zhǔn)”。這兩個(gè)模式的共同點(diǎn)是以審計(jì)的本質(zhì)為出發(fā)點(diǎn)來構(gòu)架審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。分析上述學(xué)者的觀點(diǎn)，我們可大致將審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究的歷史發(fā)展劃分為三個(gè)時(shí)期:(1)20世紀(jì)50年代到70年代中期，以審計(jì)假設(shè)為邏輯起點(diǎn)的模式;(2)70年代中期到80年代中期，以審計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)的模式;(3)80年代中期以后，以審計(jì)本質(zhì)為邏輯起點(diǎn)的模式。應(yīng)該指出，上述各個(gè)時(shí)期的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)模式，在歷史上各有所創(chuàng)新、有所發(fā)展，為我們研究現(xiàn)代審計(jì)理論模式奠定了基礎(chǔ)。但是由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，從今天的審計(jì)理論建設(shè)角度分析，上述模式似各有不足之處。主要表現(xiàn)在:莫茨及夏拉夫是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)模式的奠基人，他們以哲學(xué)為基礎(chǔ)提出了理論結(jié)構(gòu)諸要素，直到現(xiàn)在仍有著巨大的指導(dǎo)意義，其影響是深遠(yuǎn)的。但是他們把各門科學(xué)的共同方法論—哲學(xué)基礎(chǔ)作為審計(jì)理論第一個(gè)層次要素，似失之過寬，而且其模式要素中沒有列人審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)本質(zhì)，也沒有論及審計(jì)環(huán)境的影響，這些是他們所提出模式的相對不足之處。安德森的審計(jì)理論模式中提出了以審計(jì)呂標(biāo)為基礎(chǔ)引列其他諸要素，較之葛茨及夏拉夫的模式有新的發(fā)展，但是，他把審計(jì)假設(shè)這個(gè)重要的前提性因素列在審計(jì)準(zhǔn)則及審計(jì)概念之后，邏輯欠嚴(yán)密。20世紀(jì)80年代湯姆• 李與弗林特的模式都從審計(jì)本質(zhì)出發(fā)引述其他因素，把審計(jì)本質(zhì)這個(gè)因素列為模式之首位，是有貢獻(xiàn)的，但是他還沒有把模式諸因素置于社會(huì)環(huán)境中去進(jìn)行考察。

　　二、審計(jì)環(huán)境對審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的影響審計(jì)理論結(jié)構(gòu)與其他學(xué)科理論一樣，受到環(huán)境的影響。這里所說的環(huán)境主要有:資本市場發(fā)展的全球化、一日千里發(fā)展著的信息技術(shù)、注冊會(huì)計(jì)師面臨著日益增加的訴訟風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境等企業(yè)內(nèi)部和外部的環(huán)境。這些環(huán)境發(fā)生變化，均會(huì)對審計(jì)理論結(jié)構(gòu)諸要素產(chǎn)生巨大的影響。資本市場發(fā)展的全球化，包括資本利率、貨幣匯率的波動(dòng)，人力資源、資本、技術(shù)的國際范圍內(nèi)的流動(dòng)和產(chǎn)品更新?lián)Q代、企業(yè)淘汰的加速。這些全球性環(huán)境因素，對企業(yè)的產(chǎn)品營銷、成本、利潤均會(huì)發(fā)生巨大影響，而作為鑒證、評價(jià)、判斷企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的審計(jì)，必然在其本質(zhì)、目的、假設(shè)、概念及標(biāo)準(zhǔn)等方面發(fā)生變化，從而影響審計(jì)的理論結(jié)構(gòu)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的變化，信息技術(shù)發(fā)生了革命性的變革。信息技術(shù)的飛速發(fā)展正改變著市場、企業(yè)經(jīng)營方式和產(chǎn)品的更新、人們的消費(fèi)及儲(chǔ)蓄方式，也改變著審計(jì)本身，即審計(jì)工作的電腦化。時(shí)至今日，審計(jì)工作中收集、分析、抽樣、判斷和報(bào)告都離不開先進(jìn)的信息技術(shù)。審計(jì)人員在審計(jì)工作中，不僅利用計(jì)算機(jī)制訂審計(jì)計(jì)劃，儲(chǔ)存工作底稿，而且可進(jìn)行實(shí)時(shí)審計(jì)，保證客戶的系統(tǒng)產(chǎn)生可靠的實(shí)時(shí)信息，同時(shí)可監(jiān)控企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，找出與審計(jì)準(zhǔn)則之間的差異�？梢灶A(yù)期，隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的不斷革新，審計(jì)軟件的智能化將會(huì)實(shí)現(xiàn)，這就可減輕或替代審計(jì)師的勞動(dòng)。

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