本文將以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，簡稱為交易性金融資產(chǎn)，在此基礎(chǔ)上討論其核算過程中存在的問題及改進路徑。

　　一、當(dāng)前交易性金融資產(chǎn)在核算過程中存在的問題

　　( 一) 交易性金融資產(chǎn)取得成本確認問題企業(yè)對外投資取得相應(yīng)的資產(chǎn)，按照持有時間的長短、經(jīng)濟利益的實現(xiàn)方式等分為交易性金融資產(chǎn)、其他權(quán)益工具投資、其他債權(quán)投資、債權(quán)投資和長期股權(quán)投資。根據(jù)企業(yè)會計準則第 22 號金融工具準則和第 2 號長期股權(quán)投資準則，企業(yè)取得對外投資資產(chǎn)時，除交易性金融資產(chǎn)外，其余資產(chǎn)初始計量時，均是以取得資產(chǎn)時的實際成本進行初始計量，也就是取得時支付的對價 ( 不包括已宣告但尚未發(fā)放的股利和已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息) 加上取得時的交易費用。新金融資產(chǎn)準則，對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)初始計量時，未將交易費用計入取得資產(chǎn)的成本，而是計入了 “投資收益”科目的借方，即視為取得時發(fā)生的投資損失，沖減投資收益。這個做法與會計中資產(chǎn)初始成本計量不符，不利于資產(chǎn)成本概念的理解。另外，取得時的公允價值入賬還是取得時公允價值剔除相應(yīng)的增值稅后的金額計入交易性金融資產(chǎn)成本，當(dāng)前的做法，執(zhí)行的是會計遵從稅法的邏輯，將含增值稅的金額計入了交易性金融資產(chǎn)成本。這種做法，對于一般納稅人，進項稅額可以扣除的增值稅基本原理相矛盾。

　　( 二) 交易性金融資產(chǎn)在持有期間損益類科目選擇問題新金融工具準則中，對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)通過 “交易性金融資產(chǎn)—成本”、“交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動” “公允價值變動損益” “投資收益” 等科目進行初始和后續(xù)計量。持有期間采用公允價值進行持續(xù)計量，每期期末應(yīng)將資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整至公允價值金額，其差額借計或貸記 “交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動”，貸記或借記 “公允價值變動損益”。在處置時將處置收到的款項與處置時交易性金融資產(chǎn)的賬面價值的差額計入 “投資收益”。從準則的整個業(yè)務(wù)處理過程來看，給我們的印象似乎比舊金融工具準則中計入 “投資收益”科目的金額少了。因為新金融工具準則未將持有期間計入 “公允價值變動損益”科目的余額，在最終處置時計入 “投資收益”科目。其理由是 “公允價值變動損益”科目屬于損益類科目，在每期的期末已經(jīng)轉(zhuǎn)入了利潤表，沒有科目余額了。對于一個沒有科目余額的損益類項目，在處置時再轉(zhuǎn)入 “投資收益”科目雖然總體損益不受影響，但是 “公允價值變動損益”科目在無余額的情況下，再轉(zhuǎn)入 “投資收益”就顯得很怪異。因為這樣做，新的問題又凸顯出來了: 對于交易性金融資產(chǎn)，我們的投資收益到底多少? 這個投資收益是不是總的計入 “投資收益”科目的金額? 新金融資產(chǎn)準則的整個核算過程來看，其投資收益并不是 “投資收益”科目的金額，而是 “投資收益”科目的金額與 “公允價值變動損益”科目余額的金額之和。這對于一般的財務(wù)人員的理解產(chǎn)生困惑，不容易理解。

　　( 三) 交易性金融資產(chǎn)在核算過程中的增值稅問題在 “營改增”之前，對于金融商品的轉(zhuǎn)讓是交營業(yè)稅的。當(dāng)時營業(yè)稅作為價內(nèi)稅，在金融商品轉(zhuǎn)讓時，按照買賣價格之差乘以營業(yè)稅稅率來繳納。而在 “營改增”之后，對于所有的商品 ( 包括動產(chǎn)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)) 、勞務(wù)、服務(wù)征收增值稅，也即全面征收增值稅。對于金融工具的買賣，自然涉及增值稅的繳納問題。當(dāng)前對于金融資產(chǎn)的增值稅繳納，仍然沿用營業(yè)稅的計稅依據(jù)，唯一不同的是，計稅依據(jù)中不含增值稅。在處置金融資產(chǎn)時，將買賣差價剔除增值稅的金額作為計稅依據(jù)再乘以相應(yīng)的稅率計算繳納相應(yīng)的增值稅。隨著市場經(jīng)濟朝縱深發(fā)展，金融工具的交易也將越來越活躍，越來越普遍，其繳納增值稅的方式也應(yīng)該進行相應(yīng)的調(diào)整，為銷項稅額減進項稅額的購進扣稅法的主流路線上來，打通整個稅務(wù)鏈條上的銷項稅務(wù)減進項稅額的大脈絡(luò)。而非當(dāng)前的斷頭路，一部分業(yè)務(wù)采用購進扣稅法繳納增值稅、一部分業(yè)務(wù)采用扣額法繳納增值稅，既給企業(yè)帶來會計和稅務(wù)上處理的難度，又增加了稅收的征收成本。

　　二、改進路徑

　　( 一) 取得時的成本進行重新界定對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在取得時發(fā)生的交易費用，也應(yīng)該遵循會計中取得資產(chǎn)時初始成本確認的基本原則，將取得資產(chǎn)所付出的買價和相關(guān)稅費計入成本。這樣不同的金融資產(chǎn)的初始取得成本就一致了，既符合會計中資產(chǎn)初始成本確認的一般原則，也使得金融資產(chǎn)的取得成本具有可比性和更強的可理解性。購買的公允價價值應(yīng)該將相應(yīng)的增值稅剝離出來，按照不含增值稅的公允價值加相關(guān)交易費用計入成本，將剝離出來的增值稅計入 “應(yīng)交稅費——— 應(yīng)交增值稅 ( 進項稅額) ”。

　　( 二) 對持有期間的公允價值變動直接計入“投資收益”科目對于現(xiàn)行以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在持有期間，每期期末將賬面價值調(diào)整至公允價值的差額由現(xiàn)行準則要求計入 “公允價值變動損益”科目調(diào)整為轉(zhuǎn)入 “投資收益—公允價值變動損益”科目。如此一來，既規(guī)避了投資損益與 “投資收益”科目金額的不一致問題，又更好地反映了企業(yè)在持有期間的公允價值變動情況。在利潤表中，投資收益項目下，增加一個明細項目列示為 “公允價值變動損益” 與采用公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)的 “公允價值變動損益”相區(qū)別。

　　( 三) 金融商品買賣業(yè)務(wù)采用購進扣稅法當(dāng)前的主要問題是企業(yè)大部分金融商品的轉(zhuǎn)讓是在二級市場上通過證券公司進行交易，導(dǎo)致了買賣雙方中間還有一個第三方。從而增值稅發(fā)票不知道怎么開，誰向誰開的問題。對于證券公司，作為代理人，就所收取的交易費用，開具代理服務(wù)的增值稅發(fā)票。對于買賣實體之間的增值稅，可以在買入和賣出時，根據(jù)證券交易數(shù)據(jù)，比照向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者采購農(nóng)產(chǎn)品的思路，自行計算相應(yīng)的進項稅額和銷項稅額。這樣就打通雙方的了一般納稅人在買賣金融商品過程中的增值稅按扣額法而非扣稅法的弊端，在一定程度上，梳理了整個稅務(wù)鏈條上的增值稅的征管。通過這種做法，對于增加的價值才征收增值稅，對于交易虧損則不需要繳納增值稅，而不像當(dāng)前的做法，如果年末還有 “應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”的借方余額，年底直接沖減 “投資收益”，會造成對增值稅征稅基礎(chǔ)的扭曲。如果采用購進扣稅法: 買入時，自行計算買價中的進項稅額，賣出時，自行計算成交價中的銷項稅額，能夠有效避免當(dāng)前做法對增值稅原理的扭曲。

　　三、案例應(yīng)用

　　( 一) 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的案例 ABC 公司 ( 增值稅一般納稅人) ，2020 年 4 月 2 日，委托中信證券溫州營業(yè)部在證券交所購入 DEF 公司 ( 增值稅一般納稅人) 持有的 100000 股奧康國際的股票，取得時每股股價 10. 6 元，取得中信證券的增值稅發(fā)票，注明交易費用 1000 元，增值稅 60 元; ABC 公司此項業(yè)務(wù)從存出投資款中支付 1061060 元。準備按市場行情隨時出手，將其劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。2020 年 12 月 31 日，該金融資產(chǎn)的公允價值為 1201000 元，2021 年 1 月 15 日，ABC 公司將該項金融資產(chǎn)出售以每股 15. 9 元售出。取得中信證券增值稅專用發(fā)票，注明交易費用 1500 元，增值稅 90 元。

　　( 二) 業(yè)務(wù)案例會計處理過程在對金融商品買賣規(guī)定，由各自的買方和賣方根據(jù)一般商品和服務(wù)的路徑開具增值稅發(fā)票來繳納增值稅的情況下，ABC 公司對此項金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)的會計和稅務(wù)業(yè)務(wù)處理如下: 1. 2020 年 4 月 2 日取得時: 借: 交易性金融資產(chǎn)———成本 1001000 ( 1000000 + 1000) 應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅 ( 進項稅額) 60060 ( 60000 + 60) 貸: 其他貨幣資金———存出投資款 1061060 2. 2020 年 12 月 31 日確認公允價值變動時: 借: 交易性金融資產(chǎn)———公允價值變動 200000 貸: 投資收益———公允價值變動損益 200000 3. 2020 年 12 月 31 日，結(jié)轉(zhuǎn)投資收益至本年利潤借: 投資收益———公允價價值變動損益 200000 貸: 本年利潤 200000 4. 2021 年 1 月 15 日，出售轉(zhuǎn)讓時: 借: 其他貨幣資金———存出投資款 ( 1590000 - 1500 - 90) 1588410 應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅 ( 進項稅額) 90 貸: 交易性金融資產(chǎn)———成本 1001000 ———公允價值變動 200000 應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅 ( 銷項稅額) 90000 投資收益 297500 5. 結(jié)合上述業(yè)務(wù)的會計處理，明確投資總收益: ( 1) 投資總收益 = 1500000 - 1500 - 1001000 = 497500 ( 元) ( 2) 整個業(yè)務(wù)計入投資收益的金額 = 200000 + 297500 = 497500 ( 元) 二者計算出來的金額是一致的，充分說明整個業(yè)務(wù)中計入 “投資收益”科目的金額，就是總的實際的投資收益，相比之前更加簡單、明了地反映了投資損益和 “投資收益”的一致性。 6. 結(jié)合上述業(yè)務(wù)的會計處理，明確以下幾點增值稅問題: ( 1) 整個業(yè)務(wù)的增值額 = ( 1500000 - 1500) - 1001000 = 497500 ( 元) ( 2) 從增值稅原理上，整個業(yè)務(wù)的增值稅 = 497500* 6% = 29850 ( 元) ( 3) 按照全稅務(wù)鏈條來計算的總的增值稅 = 銷項稅額 - 進項稅額 = 90000 - 90 - 60060 = 29850 ( 元) 理順增值稅整個稅務(wù)鏈條上的銷項稅額和進項稅額，通過交易所的交易數(shù)據(jù)來自行計算采購和銷售的進項稅額和銷項稅額，減少，甚至消除差額征稅的方式，大大降低了增值稅的征管成本和完善增值稅的會計處理，減少會計遵從稅法的核算扭曲。

　　四、結(jié)論

　　針對新金融工具準則中對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)自取得至最后處置過程中的相關(guān)問題進行剖析，認為: 其一、應(yīng)該將交易費用計入此金融資產(chǎn)的成本，更好地體現(xiàn)資產(chǎn)成本的經(jīng)濟學(xué)屬性和會計屬性; 其二、將 “公允價值變動損益”科目改成 “投資收益———公允價值變動損益”這樣能夠更加直觀地反映企業(yè)對于此項金融資產(chǎn)的投資損益情況，即投資損益金額的大小就是計入 “投資收益”科目金額。并且在利潤表中投資收益項下列示一個明細項目: 公允價值變動損益，更加直觀地讓投資者知道本期由于短期投資導(dǎo)致的投資收益情況，而不是通過一個由投資性房地產(chǎn)公允價值變動損益和金融資產(chǎn)公允值指變動損益的合計數(shù); 其三、對于金融工具的增值稅的制度設(shè)計上，提出改進意見，認為可以并且能夠?qū)嵤┑目尚新窂�，在金融資產(chǎn)買賣的全過程實行增值稅扣稅制度，簡化金融工具買賣的增值稅征管，降低金融工具買賣的增值稅征稅成本，簡化會計處理方法。

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　　《交易性金融資產(chǎn)在核算中存在的問題及改進路徑》來源：《中國經(jīng)貿(mào)導(dǎo)刊》，作者：徐麗淑

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