【摘 要】 非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)涉及增值稅、營業(yè)稅等多個稅種，但是企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)資料對于相關(guān)稅費(fèi)處理的規(guī)定極為籠統(tǒng)簡約，文章針對交換涉及的每個稅種具體情形，分析論證了有關(guān)納稅義務(wù)的會計處理。

　　【關(guān)鍵詞】 高級經(jīng)濟(jì)師論文,非貨幣性資產(chǎn)交換,資本化,費(fèi)用化

　　非貨幣性資產(chǎn)交換是指企業(yè)之間以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的互惠交換。在現(xiàn)實(shí)社會中，企業(yè)由于業(yè)務(wù)重組、戰(zhàn)略調(diào)整以及日常經(jīng)營等各種原因的需要，都有可能進(jìn)行單項(xiàng)或組合或整體的資產(chǎn)置換。參與交易的非貨幣性資產(chǎn)主要有：存貨(具體包括原材料、庫存商品、包裝物、低值易耗品、委托加工物資等);交易性金融資產(chǎn);可供出售金融資產(chǎn);長期股權(quán)投資;投資性房地產(chǎn);固定資產(chǎn)(具體包括房屋、各種設(shè)備等);無形資產(chǎn);在建工程;生物資產(chǎn)等。根據(jù)我國稅收法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，將資產(chǎn)或貨物用于交換應(yīng)當(dāng)視同銷售或轉(zhuǎn)讓，將各項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)用于對外交換涉及的納稅業(yè)務(wù)主要有：以存貨對外交換應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，個別產(chǎn)品還應(yīng)當(dāng)繳納消費(fèi)稅或資源稅;對外交換交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)及長期股權(quán)投資等主要涉及印花稅;對外交換固定資產(chǎn)中的房屋與建筑物、無形資產(chǎn)、在建工程及投資性房地產(chǎn)等主要繳納營業(yè)稅;對外交換設(shè)備類固定資產(chǎn)主要繳納增值稅。另外，繳納增值稅、營業(yè)稅以及消費(fèi)稅的納稅人還應(yīng)當(dāng)繳納城建稅和教育費(fèi)附加。同時，企業(yè)取得換入資產(chǎn)也有可能承擔(dān)納稅義務(wù)，如取得房屋與建筑物、國有土地使用權(quán)等需要繳納契稅，而從二級市場取得證券類資產(chǎn)需要繳納印花稅等。

　　可以說非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)涉及的稅務(wù)問題還是很復(fù)雜的，但是2006年出臺的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對涉稅問題的處理卻極為籠統(tǒng)，如“以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換”中規(guī)定：應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價值和相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本，而“以賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換”中規(guī)定：應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本。非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)實(shí)際上可以分解為資產(chǎn)處置和取得新的資產(chǎn)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，涉及的稅金也應(yīng)當(dāng)分解為處置資產(chǎn)發(fā)生的或者取得新資產(chǎn)發(fā)生的，與處置資產(chǎn)有關(guān)的除增值稅以外的稅金應(yīng)當(dāng)計入資產(chǎn)處置損益，而與取得資產(chǎn)有關(guān)的稅金應(yīng)當(dāng)計入換入資產(chǎn)成本。這是涉及稅金“資本化”還是“費(fèi)用化” 的原則問題，必須認(rèn)真對待，籠統(tǒng)地說相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)計入換入資產(chǎn)成本是極不負(fù)責(zé)任的。

　　一、關(guān)于增值稅的處理

　　增值稅是我國第一大流轉(zhuǎn)稅。隨著“營改增”的逐步推進(jìn)，其征收范圍越來越廣。但是增值稅屬于價外稅，基本上不計入損益，卻是換出存貨、設(shè)備等“有形動產(chǎn)”的一方必須付出的代價，而且交換對方如果是增值稅一般納稅人，且取得資產(chǎn)的用途符合稅法規(guī)定，又能夠拿到專用發(fā)票的話，是可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的。所以說非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中涉及的增值稅，必須根據(jù)交換雙方的性質(zhì)、取得資產(chǎn)的用途以及是否取得專用發(fā)票等情況具體分析。

　　(一)交換雙方都是增值稅一般納稅人

　　1.雙方換出資產(chǎn)均為非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目

　　如換出資產(chǎn)為無形資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、不動產(chǎn)等，就不涉及增值稅的稅務(wù)處理。雙方在平等互惠的條件下進(jìn)行等價交換，各自承擔(dān)交換稅費(fèi)，與對方不發(fā)生稅收抵扣方面的業(yè)務(wù)，則為換出資產(chǎn)發(fā)生的稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)計入資產(chǎn)處置損益，而為取得換入資產(chǎn)發(fā)生的稅費(fèi)計入換入資產(chǎn)成本。

　　2.雙方換出資產(chǎn)均為增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目

　　如果雙方換出資產(chǎn)均為增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如存貨、設(shè)備等有形動產(chǎn)等，即使都是一般納稅人，增值稅的處理也要根據(jù)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣情況確定。

　　若雙方換入資產(chǎn)都用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，且能夠從對方取得符合條件的專用發(fā)票，則雙方在計算銷項(xiàng)稅額的同時，都可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，在換入與換出資產(chǎn)適用稅率相同的情況下，只要換入、換出資產(chǎn)公允價值相等，就可以認(rèn)定為等價交換。

　　案例1：20×2年4月5日，A公司以一批自產(chǎn)產(chǎn)品換入B公司一批庫存原材料，A公司產(chǎn)品的成本為70萬元，公允價值為100萬元，增值稅稅率為 17%。B公司原材料成本為90萬元，公允價值為100萬元，增值稅稅率也是17%。雙方都是增值稅一般納稅人，A公司換入原材料繼續(xù)用于生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品，B公司換入產(chǎn)品直接用于銷售，各自向?qū)Ψ介_出了增值稅專用發(fā)票，交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　這是標(biāo)準(zhǔn)等價的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，也是企業(yè)會計準(zhǔn)則講解和各級考試輔導(dǎo)教材經(jīng)常引用的案例類型。A公司和B公司換入資產(chǎn)的入賬價值均為100萬元，需要確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額和可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額都是17萬元。

　　而一旦換入、換出資產(chǎn)的適用稅率不相等，如A公司換出產(chǎn)品稅率為17%，而B公司換出原材料的適用稅率為13%，即使換入、換出資產(chǎn)的公允價值都是100萬元，也不能說是等價交換。

　　這時A公司換入資產(chǎn)的入賬價值為104萬元，會計處理為：借：原材料104、應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅――進(jìn)項(xiàng)稅額13，貸：主營業(yè)務(wù)收入100、應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅――銷項(xiàng)稅額17。B公司換入資產(chǎn)的入賬價值為96萬元，會計處理為：借：庫存商品96、應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅――進(jìn)項(xiàng)稅額17，貸：主營業(yè)務(wù)收入100、應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅――銷項(xiàng)稅額13。雙方換出資產(chǎn)公允價值相等而換入資產(chǎn)入賬價值卻不相等，正是由于取得的可抵扣稅額不同。B 公司可通過補(bǔ)足發(fā)票差價4萬元，使雙方回到等價交換的軌道。

　　若一方換入有形動產(chǎn)用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，而另一方用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，則用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的一方是不能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的。如上例中B公司換入產(chǎn)品做工程物資，換出原材料的稅率為17%，其換入產(chǎn)品的入賬價值應(yīng)當(dāng)為117萬元，會計處理為：借：工程物資117，貸：主營業(yè)務(wù)收入100、應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅――銷項(xiàng)稅額17。這時換入資產(chǎn)成本比換入、換出資產(chǎn)公允價值高出的17萬元，其實(shí)是由于銷項(xiàng)稅額造成的，與企業(yè)所得稅法關(guān)于資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的規(guī)定是不相符的。 　　3.一方換出增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，而另一方換出非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目

　　如果取得應(yīng)稅資產(chǎn)的一方不能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅就是換出該資產(chǎn)一方的交換代價，對另一方不構(gòu)成影響。若取得應(yīng)稅資產(chǎn)一方能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅就構(gòu)成了交易的重要組成部分。

　　案例2：20×2年6月15日，C公司以一批產(chǎn)品換入D公司一個營業(yè)用房，產(chǎn)品成本為300萬元，公允價值為400萬元，增值稅稅率17%。營業(yè)用房原值為800萬元，已提折舊600萬元，公允價值400萬元。雙方都是增值稅一般納稅人，D公司換入產(chǎn)品用于銷售，取得了C公司開出的增值稅專用發(fā)票。

　　表面上看這是一樁等價交換，其實(shí)不然。C公司只取得一樣資產(chǎn)――價值400萬元的營業(yè)用房，而D公司實(shí)際上取得了兩項(xiàng)資產(chǎn)――價值400萬元的產(chǎn)品、金額為68萬元的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。在換入、換出資產(chǎn)公允價值相等的情況下，取得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的一方應(yīng)當(dāng)補(bǔ)足稅款，可抵扣稅額視同交換差價。或者D公司換出房產(chǎn)公允價值為468萬元，與取得資產(chǎn)公允價值加可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額相等。而新出臺的會計準(zhǔn)則卻回避了進(jìn)項(xiàng)稅額的處理。

　　(二)交換雙方都是小規(guī)模納稅人

　　無論換入、換出資產(chǎn)是否是增值稅應(yīng)稅資產(chǎn)，雙方都不可能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，此時增值稅只是各自付出的交易代價，與對方?jīng)]有交易關(guān)系。只要換入、換出資產(chǎn)公允價值相等，就可以認(rèn)定為等價交換。

　　(三)一方為一般納稅人，另一方為小規(guī)模納稅人

　　如果一般納稅人一方換入資產(chǎn)用于應(yīng)稅項(xiàng)目，可以要求對方提供增值稅專用發(fā)票并抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。而小規(guī)模納稅人不能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額(稅控收款機(jī)除外)，雙方在增值稅的處理上是不對等的。如果不處理好可抵扣的增值稅及發(fā)票，會使交換失去互惠性。

　　案例3：E公司為增值稅一般納稅人，F(xiàn)公司為小規(guī)模納稅人，20×2年7月20日，E公司以一批原材料換入F公司一批產(chǎn)品，原材料成本為180萬元，公允價值200萬元，適用稅率17%。產(chǎn)品成本為150萬元，公允價值200萬元(不含稅)。E公司換入產(chǎn)品用于銷售，要求F公司提供專用發(fā)票。

　　該交換業(yè)務(wù)中盡管E公司實(shí)際付出的代價為234萬元(價值200萬元的原材料和金額為34萬元的增值稅額)，但是由于對方作為小規(guī)模納稅人無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其付出的增值稅額也就不能夠使對方獲益。而F公司通過稅務(wù)部門代開的發(fā)票卻能夠使E公司抵扣發(fā)票上的稅額，雖然F公司付出稅收代價相對較低，卻為對方提供了兩項(xiàng)資產(chǎn)――價值200萬元的產(chǎn)品和金額為6萬元的進(jìn)項(xiàng)稅額。所以E公司要么提供更多材料，要么單獨(dú)支付稅款6萬元。

　　對于增值稅一般納稅人來說，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額能夠減少應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅，減少經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，實(shí)際上構(gòu)成了企業(yè)的一項(xiàng)特殊資產(chǎn)，而且金額是固定的，具有貨幣性資產(chǎn)的性質(zhì)，必須認(rèn)真詮釋涉及增值稅的交換業(yè)務(wù)處理。會計準(zhǔn)則對相關(guān)稅費(fèi)計入換入資產(chǎn)成本的說法過于籠統(tǒng)，有關(guān)講解或輔導(dǎo)資料以雙方都是一般納稅人且都可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的極端個案舉例，也很難讓人信服。

　　二、關(guān)于營業(yè)稅的處理

　　根據(jù)我國稅收法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)對外換出不動產(chǎn)與無形資產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。營業(yè)稅是換出應(yīng)稅資產(chǎn)一方單方面付出的代價，不會影響交易對方的資產(chǎn)計價，相對來講會計處理較為簡單，基本上都應(yīng)當(dāng)計入資產(chǎn)處置損益。新會計準(zhǔn)則及相關(guān)資料沒有明確規(guī)定營業(yè)稅的會計處理。

　　案例4：20×2年8月10日，甲公司以一座自用房產(chǎn)換入乙公司一項(xiàng)專利，房產(chǎn)原值700萬元，已提折舊380萬元，公允價值400萬元。專利原值600萬元，已攤銷250萬元，公允價值400萬元。

　　該交換業(yè)務(wù)中，雙方各應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅20萬元(400×5%)，甲公司應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入60萬元[400-(700-380)-20]，乙公司應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入30萬元[400-(600-250)-20]，雙方換入資產(chǎn)的入賬價值都是400萬元(暫不考慮過戶登記稅費(fèi))，都沒有將營業(yè)稅計入換入資產(chǎn)成本，而計入了資產(chǎn)處置損益：如果換出自用房產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將繳納的營業(yè)稅計入“固定資產(chǎn)清理”的借方;如果換出投資性房地產(chǎn)或存貨房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將繳納的營業(yè)稅計入“營業(yè)稅金及附加”;如果換出無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將繳納的營業(yè)稅計入“營業(yè)外支出”或沖減“營業(yè)外收入”。因此，會計準(zhǔn)則及有關(guān)資料不區(qū)分處置資產(chǎn)稅費(fèi)與取得資產(chǎn)稅費(fèi)的做法是不可取的。

　　三、關(guān)于消費(fèi)稅與資源稅的處理

　　根據(jù)我國稅收法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)對外交換十四類消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品是視同銷售的，既要繳納增值稅又要繳納消費(fèi)稅。而對外交換礦產(chǎn)品和鹽等資源稅應(yīng)稅產(chǎn)品也是視同銷售的，既要繳納增值稅又要繳納資源稅。消費(fèi)稅與資源稅屬于價內(nèi)稅，應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)處置損益處理，而會計準(zhǔn)則及有關(guān)資料大都采取了回避的態(tài)度。

　　案例5：20×2年9月11日，丙公司以自產(chǎn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車換入丁公司一臺設(shè)備，小汽車成本70萬元，公允價值100萬元，增值稅稅率17%，消費(fèi)稅稅率10%。設(shè)備原值300萬元，已提折舊220萬元，公允價值100萬元，增值稅稅率17%。雙方都是增值稅一般納稅人，分別向?qū)Ψ介_出專用發(fā)票。

　　按照視同銷售的有關(guān)規(guī)定，丙公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售收入 100萬元，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本70萬元，確認(rèn)營業(yè)稅金及附加10萬元(100×10%)。會計準(zhǔn)則中并沒有明確規(guī)定消費(fèi)稅的處理，但是某些會計準(zhǔn)則輔導(dǎo)資料卻將消費(fèi)稅10萬元“資本化了”，計入了換入資產(chǎn)成本，其會計處理為：借：固定資產(chǎn)110、應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅――進(jìn)項(xiàng)稅額17，貸：主營業(yè)務(wù)收入 100、應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅――銷項(xiàng)稅額17、應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅10。這種處理方式嚴(yán)重違背了配比原則，也嚴(yán)重混淆了應(yīng)當(dāng)“費(fèi)用化”和“資本化”的支出界限。

　　四、關(guān)于城建稅與教育費(fèi)附加的處理

　　盡管城建稅與教育費(fèi)附加是針對納稅人應(yīng)納的增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅征稅的，但是其會計處理卻不能完全依從主稅，尤其增值稅自身是價外稅，而城建稅與教育費(fèi)附加卻屬于價內(nèi)稅費(fèi)，因此必須根據(jù)具體業(yè)務(wù)特殊性確定城建稅與教育費(fèi)附加的處理。

　　企業(yè)換出存貨應(yīng)視同銷售，需要確認(rèn)銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，按照該類業(yè)務(wù)的增值稅、消費(fèi)稅及資源稅計算的城建稅與教育費(fèi)附加應(yīng)當(dāng)計入“營業(yè)稅金及附加”。換出屬于固定資產(chǎn)的設(shè)備，其增值稅和據(jù)以計算的城建稅與教育費(fèi)附加應(yīng)當(dāng)計入“固定資產(chǎn)清理”，最終會影響營業(yè)外收支。

　　企業(yè)換出投資性房地產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓，需要確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本，該類業(yè)務(wù)的營業(yè)稅、據(jù)以計算的城建稅與教育費(fèi)附加也應(yīng)當(dāng)計入“營業(yè)稅金及附加”。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)換出存貨商品房，其營業(yè)稅和據(jù)以計算的城建稅與教育費(fèi)附加同樣應(yīng)當(dāng)計入“營業(yè)稅金及附加”。企業(yè)換出自用不動產(chǎn)應(yīng)繳納的營業(yè)稅及據(jù)以計算的城建稅與教育費(fèi)附加應(yīng)當(dāng)先計入“固定資產(chǎn)清理”，最終影響營業(yè)外收支。換出無形資產(chǎn)應(yīng)繳納的營業(yè)稅及據(jù)以計算的城建稅與教育費(fèi)附加可以直接計入營業(yè)外收支。

　　五、關(guān)于契稅和證券交易印花稅的處理

　　實(shí)際上非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)繳納的稅金中，可能直接計入換入資產(chǎn)成本的當(dāng)屬契稅和證券交易印花稅。契稅是針對不動產(chǎn)或國有土地使用權(quán)的受讓方征收的，是企業(yè)換入應(yīng)稅資產(chǎn)需要付出的代價，必須予以“資本化”，計入換入的不動產(chǎn)或國有土地使用權(quán)的成本。而企業(yè)為換入投資資產(chǎn)繳納的證券交易印花稅，需要根據(jù)證券類資產(chǎn)的認(rèn)定類別決定“資本化”或者“費(fèi)用化”，如果換入資產(chǎn)被劃分為交易性金融資產(chǎn)，則相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)計入“投資收益”，而如果換入資產(chǎn)被劃分為可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長期股權(quán)投資等，相關(guān)稅費(fèi)可以計入資產(chǎn)入賬價值。

　　綜上所述，非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)涉及增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅、資源稅、城建稅與教育費(fèi)附加、契稅和證券交易印花稅等多個稅種，涉及企業(yè)承擔(dān)的納稅義務(wù)“資本化”還是“費(fèi)用化”的原則問題，作為企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定者或權(quán)威解答者，必須盡可能合理詳細(xì)地給予解讀。

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