摘 要：實(shí)行稅務(wù)登記制度對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)了解納稅人的基本情況，掌握稅源，加強(qiáng)征收管理，防止漏管漏征，強(qiáng)化稅收政策和法規(guī)的宣傳，增強(qiáng)納稅人的納稅意識(shí)具有重要意義。然而，中國(guó)稅務(wù)登記制度卻存在很多值得完善的地方，其中，稅務(wù)登記與工商登記的分立便是一例。試圖探究?jī)煞N登記制度分立的原因、危害，并提出改革建議，以完善中國(guó)稅務(wù)登記制度。

　　關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)師論文發(fā)表,稅務(wù)登記,工商登記,統(tǒng)一

　　前言

　　中國(guó)工商登記與稅務(wù)登記的分立由來(lái)已久，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這一分立狀況不但暴露出了很多邏輯矛盾，更造成了很多現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，商事主體逃稅便是主要問(wèn)題之一。由于工商登記制度在產(chǎn)生、實(shí)務(wù)操作等方面中都具有優(yōu)先地位，稅務(wù)登記制度在現(xiàn)行體制下便具有一定的從屬性，這樣的從屬性與兩種制度的分立如同同一硬幣的正反兩面，并不斷加深兩大制度的分立。筆者認(rèn)為，稅務(wù)登記不恰當(dāng)?shù)膹膶傩院蛢煞N制度的分立，與其說(shuō)是兩種制度的關(guān)系問(wèn)題，不如說(shuō)是稅務(wù)登記制度自身的缺陷問(wèn)題。不論是從稅收債務(wù)成立的立法理念上，還是稅務(wù)登記具體的制度設(shè)計(jì)上，稅務(wù)登記制度都有一定的不足。對(duì)這些不足的調(diào)整，筆者認(rèn)為可以采取協(xié)調(diào)整合的方式，克服兩大制度的過(guò)度分立問(wèn)題，消除稅務(wù)登記制度的從屬性。

　　現(xiàn)有的研究中，稅務(wù)登記制度的完善領(lǐng)域成果頗多，很多學(xué)者從完善稅務(wù)登記制度的角度提出了合理化建議，并為本文所借鑒。(1)對(duì)營(yíng)業(yè)執(zhí)照作為稅務(wù)登記前提條件的論述，筆者主要參考了一些論文，這些論文指出了營(yíng)業(yè)執(zhí)照對(duì)稅務(wù)登記的不利影響，但并未指出如何才能有效的客服這一不當(dāng)限制，更沒有采用兩大登記制度整合的視角，比較可惜。(2)有些論文提出了很多合理化建議，激發(fā)了筆者的思考，有的為筆者所采納。(3)有的論文雖然論述到兩大登記制度的關(guān)系，但其主張將兩大登記制度合并，不為筆者贊同。(4)一些稅法方面的教材和專著為本文的寫作提供了學(xué)理論據(jù)。

　　一、稅務(wù)登記與工商登記的制度價(jià)值概要

　　工商登記與稅務(wù)登記制度以行政許可的方式在國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中扮演重要角色，前者體現(xiàn)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)政策，賦予商事主體進(jìn)入市場(chǎng)、開展經(jīng)營(yíng)的資格，同時(shí)為政府進(jìn)行產(chǎn)業(yè)調(diào)控和市場(chǎng)監(jiān)管提供全面信息;后者則確保國(guó)家稅收的征收與實(shí)現(xiàn)。不可否認(rèn)，兩者因各自具有獨(dú)立的制度價(jià)值和內(nèi)容體系而保持一定的獨(dú)立性。

　　從《民法通則》到中國(guó)《公司法》的頒布，再到《公司登記條例》的出臺(tái)，中國(guó)企業(yè)法人的設(shè)立一直被擬制理論所主宰。19世紀(jì)德國(guó)法學(xué)家薩維尼在對(duì)法人本質(zhì)進(jìn)行解釋時(shí)創(chuàng)立了“法人擬制說(shuō)”，其明確指出“法人為人工的單純擬制之主體，即僅因法律上之目的而被承認(rèn)的人格”。① 法律擬制使得法律條文并不需要太多的變動(dòng)，即可將公司納入到原有法律所調(diào)整的主體范疇之中，而羅馬法的人格理論則為公司人格的擬制提供了范式――只需明確相應(yīng)的條件，公司便可以跟自然人一樣獲取獨(dú)立的人格。毋庸置疑，公司登記制度則是確保公司具有相應(yīng)的法律條件、具備獨(dú)立人格的最好方式。而公司獨(dú)立人格的擬制所產(chǎn)生最重要的問(wèn)題就是公司的信用能力的保證，所以工商登記主要確保的是以公司為代表的商事主體的日常經(jīng)營(yíng)能力和信用能力，這也就造成了工商登記以經(jīng)營(yíng)范圍、資本注冊(cè)、驗(yàn)資審查為主要內(nèi)容。工商登記合格后頒發(fā)給企業(yè)的營(yíng)業(yè)執(zhí)照也在這種立法思想的指導(dǎo)下具有了主體資格證明與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)許可的雙重功能。在中國(guó)，工商管理登記具有如此重要的作用以至于被學(xué)界重視、研究，更成為國(guó)家改革的一大著力點(diǎn)。對(duì)于該制度的完善，我們認(rèn)為理應(yīng)在重視稅務(wù)登記制度的基礎(chǔ)上一分為二：在可以交由市場(chǎng)自治的領(lǐng)域，工商登記制度應(yīng)當(dāng)放松甚至退出，①但在有些方面，其必須發(fā)揮應(yīng)有的功能，解決中國(guó)稅務(wù)登記制度所未解之難題。

　　類似于工商登記制度，稅務(wù)登記制度也有其深厚的理論背景。稅收登記的制度價(jià)值主要體現(xiàn)在德國(guó)稅法理論也即權(quán)力關(guān)系理論與債務(wù)關(guān)系理論的爭(zhēng)論之中。在權(quán)力關(guān)系理論中，“查定處分”是創(chuàng)設(shè)納稅義務(wù)的前提條件，而在債務(wù)關(guān)系說(shuō)中，“查定處分”僅僅是已經(jīng)生成的稅收債務(wù)的實(shí)現(xiàn)方式。目前世界范圍內(nèi)，稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)雖未通說(shuō)，但不可否認(rèn)的是，無(wú)論在哪一種學(xué)說(shuō)體系中，“查定處分”都具有很重要的意義。此處所說(shuō)之“查定處分”，在行政法上主要是指稅務(wù)部門工作人員在稅務(wù)稽查過(guò)程中行使課稅權(quán)的行為，但需要注意的是，稅務(wù)登記雖然與課稅權(quán)行使無(wú)直接關(guān)聯(lián)，但其作為稅務(wù)機(jī)關(guān)行使課稅權(quán)的前提與基礎(chǔ)而與查定處分行為密不可分。具體而言，稅務(wù)登記制度在稅收實(shí)體法和程序法上都具有很重要的意義。中國(guó)學(xué)者施正文認(rèn)為，“稅收登記時(shí)整個(gè)稅收征管的首要環(huán)節(jié)，是征稅機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的基本情況及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目進(jìn)行登記管理的一項(xiàng)基本制度，也是納稅人與征稅機(jī)關(guān)建立聯(lián)系的開始和證明”。

　　從上文的制度價(jià)值進(jìn)行分析，兩種登記制度雖同為企業(yè)設(shè)立階段所必需，但由于兩者側(cè)重點(diǎn)各有不同，因此在實(shí)務(wù)操作中基本被視為兩種關(guān)聯(lián)不大的登記制度而被分立：工商登記機(jī)關(guān)由各省市工商管理局及分支機(jī)構(gòu)**，稅務(wù)登記機(jī)關(guān)則為各級(jí)國(guó)稅、地稅部門，兩者的級(jí)別設(shè)置上存在很大區(qū)別;前者申請(qǐng)人是尚未取得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資格的民事主體，后者申請(qǐng)人在不需要國(guó)家相關(guān)機(jī)關(guān)特別批準(zhǔn)的前提下已經(jīng)取得了相應(yīng)的營(yíng)業(yè)資格;前者過(guò)程中主要提交各類驗(yàn)資、住所證明，存在股東或合伙人的，還要提交相關(guān)***明材料、公司章程、發(fā)起人協(xié)議或者合伙協(xié)議等文件，后者則應(yīng)提供營(yíng)業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的證件;兩者所依據(jù)的法律規(guī)范不同。出于行政高效、專業(yè)便民等方面的考慮，將兩大登記制度分而設(shè)立有一定的優(yōu)越性，但我們認(rèn)為，認(rèn)定兩者在制度價(jià)值上沒有太大聯(lián)系進(jìn)而將兩者完全分立的做法有失草率，且可能適得其反。工商登記與稅務(wù)登記之間的聯(lián)系也頗為緊密：企業(yè)的工商登記是稅務(wù)登記的前提，稅務(wù)登記則是工商登記的必然結(jié)果。前者內(nèi)容的變動(dòng)往往引發(fā)后者相應(yīng)的改變，兩者的注銷也往往同時(shí)發(fā)生。這樣的聯(lián)系反映了兩者在制度價(jià)值上的關(guān)聯(lián)性：與保障納稅有關(guān)的事項(xiàng)往往關(guān)乎企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，與保障企業(yè)主體資格和信用能力有關(guān)的事項(xiàng)也跟企業(yè)的納稅能力保持一致。換言之，兩者之前的獨(dú)立性是相對(duì)而非絕對(duì)的。 　　二、稅務(wù)登記與工商登記分立的危害

　　中國(guó)的工商登記制度脫胎于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，歷經(jīng)近三十年的風(fēng)風(fēng)雨雨，取得了一定的進(jìn)步。但不可否認(rèn)，目前的工商管理制度仍有較深的“計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的烙印”，因此，當(dāng)前經(jīng)濟(jì)體制改革的一個(gè)重要方面就是工商登記制度的改革。據(jù)此，2013年3月10日提請(qǐng)十二屆全國(guó)人大一次會(huì)議審議的國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)改革和職能轉(zhuǎn)變方案提出，要改革工商登記制度，將 “先證后照”改為“先照后證”，將注冊(cè)資本實(shí)繳登記制改為認(rèn)繳登記制，并放寬工商登記其他條件。由于筆者主要從事公司法方面的研究，從公司商事登記的角度講，中國(guó)工商登記的范圍過(guò)寬、審查過(guò)嚴(yán)，在注冊(cè)資本最低限額及實(shí)繳制等方面存在明顯不足。②但對(duì)于工商登記制度的改革，筆者認(rèn)為，改革者的視野僅限定在了工商登記制度本身的完善，并將著力點(diǎn)放在了公司資本制度的調(diào)整上，上海自貿(mào)區(qū)的設(shè)立可見一斑。相比之下，稅務(wù)登記與工商登記分立的問(wèn)題并沒有得到足夠的重視，準(zhǔn)確地說(shuō)，稅務(wù)登記改革本身就沒有受到應(yīng)有的重視。

　　1.納稅人往往只**工商登記，領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照后卻不**稅務(wù)登記。納稅人不依法**稅務(wù)登記的重要原因之一，是中國(guó)現(xiàn)行的稅務(wù)登記制度與工商登記制度銜接不緊。納稅人之所以積極**工商登記，是因?yàn)闋I(yíng)業(yè)執(zhí)照在納稅人的種種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不可或缺，如果生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)者沒有營(yíng)業(yè)執(zhí)照，在其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中就會(huì)寸步難行，即使沒有**營(yíng)業(yè)執(zhí)照而經(jīng)營(yíng)也極容易被查處。然而，稅務(wù)登記證書的作用則在法律規(guī)定缺失的情況下被曲解――學(xué)者普遍認(rèn)為，稅務(wù)登記證書既是權(quán)利證明又是許可證書，但在實(shí)務(wù)中，稅收債務(wù)人僅僅將稅務(wù)登記證書視為自己的權(quán)利證明。換言之，當(dāng)事人往往認(rèn)為只有在申報(bào)**減稅、免稅、退稅;延期申報(bào)納稅;購(gòu)買發(fā)票;開具外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明時(shí)才需要用到稅務(wù)登記證書，其日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)完全可以脫離稅務(wù)登記證書，該登記的許可證功能被完全忽略，這與我們國(guó)家過(guò)于重視營(yíng)業(yè)執(zhí)照的執(zhí)法功能也有密切關(guān)系。③除此之外，在稅收實(shí)體法上，學(xué)界雖然有國(guó)家權(quán)力關(guān)系說(shuō)與稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)的理論分野，但對(duì)稅務(wù)登記的功能卻能達(dá)成一致。①當(dāng)事人在逃稅動(dòng)機(jī)的驅(qū)使下，往往會(huì)選擇主動(dòng)規(guī)避稅務(wù)登記。在實(shí)務(wù)中，稅收債務(wù)人只進(jìn)行營(yíng)業(yè)登記幾乎成為普遍現(xiàn)象，以某縣為例，截至1998年12月，工商累計(jì)登記11 627戶，而地稅部門登記僅為6 280戶，數(shù)額的相差巨大令人咋舌。

　　2.由于稅務(wù)登記與工商登記的不當(dāng)分立，導(dǎo)致當(dāng)事人在銀行或其他金融機(jī)構(gòu)多頭開戶或者設(shè)置秘密賬戶。這不僅增加了稅基數(shù)額確定的難度，也使得稅收征收程序難以順利進(jìn)行。這與稅務(wù)登記證書僅僅發(fā)揮了權(quán)利證明功能有很大關(guān)聯(lián)，但究其根本，工商登記與稅務(wù)登記分立才是導(dǎo)致這一現(xiàn)象的“罪魁禍?zhǔn)?rdquo;。

　　3.稅務(wù)登記與工商登記的分立，一定程度上加大了當(dāng)事人設(shè)立企業(yè)的成本。特別是在中國(guó)工商登記頗為嚴(yán)苛的背景下，當(dāng)事人仍需另行稅務(wù)登記無(wú)疑是雪上加霜。完善稅務(wù)登記制度的宗旨之一是方便當(dāng)事人履行納稅義務(wù)，從這一角度講，稅務(wù)登記制度改革必須將矛頭指向兩大登記制度的分立。

　　三、稅務(wù)登記與工商登記分立的表現(xiàn)

　　稅務(wù)登記與工商登記分立的表現(xiàn)有很多，在立法觀念上對(duì)稅務(wù)登記的定位不明、具體制度上邏輯關(guān)系錯(cuò)位、兩大制度已有銜接作用不大、應(yīng)有銜接尚未建立等方面共同反映出兩大登記制度分立的局面。

　　1.稅務(wù)登記定位不明，稅務(wù)管理目標(biāo)不清。現(xiàn)行《稅收征管法》規(guī)定：“納稅人自領(lǐng)取營(yíng)業(yè)熱照之日起三十日內(nèi)應(yīng)當(dāng)持有關(guān)證件，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)**稅務(wù)登記。”其他條文也規(guī)定了納稅人開立銀行賬戶、領(lǐng)購(gòu)發(fā)票等涉稅事項(xiàng)必須持稅務(wù)登記證才能**，但并未明確規(guī)定納稅人為什么要**稅務(wù)登記，或者說(shuō)稅務(wù)登記在稅務(wù)管理中的目的和地位并不明確。在要求**稅務(wù)登記以后，納稅發(fā)生的時(shí)間和條件恐怕就會(huì)引人誤解。在現(xiàn)實(shí)生活中就會(huì)出現(xiàn)這樣一個(gè)問(wèn)題：到底是以實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)還是以**稅務(wù)登記作為納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間和條件?依據(jù)稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)以及相應(yīng)的稅收實(shí)體法律規(guī)范，納稅義務(wù)在符合課稅要件之時(shí)既已成立生效，而《稅收征管法》對(duì)稅務(wù)登記定位不清則直接致使稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員認(rèn)為稅務(wù)登記才是課稅義務(wù)成立的標(biāo)志，但實(shí)際上自企業(yè)開始經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行工商登記之時(shí)，納稅義務(wù)就已經(jīng)發(fā)生。觀念的不明確人為造成了兩者的割裂。

　　2.工商登記不恰當(dāng)?shù)劂Q制了稅務(wù)登記。(1)設(shè)立上稅務(wù)登記受到了工商登記的限制。中國(guó)現(xiàn)行法律規(guī)范 ② 大多要求商事主體在領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照后30日內(nèi)**稅務(wù)登記�？梢姽ど痰怯浭沁M(jìn)行稅務(wù)登記的前提條件。(2)變更稅務(wù)登記受制于工商登記。相關(guān)法律③規(guī)定納稅人稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化，應(yīng)當(dāng)先**工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照變更登記手續(xù)，然后在法定期間內(nèi)才可以**稅務(wù)登記變更手續(xù)。(3)注銷登記上也存在同樣的限制，只不過(guò)時(shí)間間隔改為15天。④ (4)中國(guó)工商登記分為正式登記與臨時(shí)登記，既然將工商登記作為前置程序，那么稅務(wù)登記也理應(yīng)分為正式登記與臨時(shí)登記兩種�？涩F(xiàn)行法律不允許臨時(shí)營(yíng)業(yè)執(zhí)照**稅務(wù)登記，使得相關(guān)當(dāng)事人的權(quán)利沒法實(shí)現(xiàn)�？梢哉f(shuō)，即便是將工商登記作為稅務(wù)登記的前置程序，立法者也沒能實(shí)現(xiàn)自身體系的自洽。

　　從稅收法理上講，納稅義務(wù)產(chǎn)生于課稅要件該當(dāng)之時(shí)，而不論是否領(lǐng)取了營(yíng)業(yè)執(zhí)照。在滿足要件之時(shí)，相同納稅義務(wù)承擔(dān)人一律平等，世界各國(guó)稅法特別是實(shí)體法都沒有將納稅人的義務(wù)與營(yíng)業(yè)執(zhí)照相聯(lián)系。中國(guó)立法者并未認(rèn)識(shí)到這個(gè)問(wèn)題而將工商登記錯(cuò)誤的設(shè)為稅務(wù)登記的前提，這在根本上與前述稅務(wù)登記定位不明犯了同樣的錯(cuò)誤：不論是稅務(wù)登記還是工商登記，都不可能成為稅收債務(wù)成立的法定要件，前者對(duì)于稅收征管具有重要意義，后者幾乎對(duì)稅收債務(wù)的產(chǎn)生與實(shí)現(xiàn)沒有直接影響。

　　注銷登記的聯(lián)動(dòng)機(jī)制和15天的規(guī)定更是與中國(guó)目前的法律制度相違背。納稅人被吊銷工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照，要求納稅人應(yīng)當(dāng)自工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照被吊銷之日起十五日內(nèi)**注銷稅務(wù)登記的規(guī)定不符合法律規(guī)定和實(shí)際情況，難以操作。吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照是工商行政管理機(jī)關(guān)依照法律法規(guī)的規(guī)定，對(duì)企業(yè)法人違反規(guī)定實(shí)施的一種行政處罰。企業(yè)法人被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照后，應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行清算。清算程序結(jié)束并**工商注銷登記后，該企業(yè)法人歸于消滅。因此，企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照被吊銷，只是不得再?gòu)氖律�產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但其仍然具有以清理公司資產(chǎn)及債權(quán)債務(wù)為目的的民事主體資格，清算程序結(jié)束并**了注銷登記后，企業(yè)法人資格才歸于消滅。因此，吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照并不能必然導(dǎo)致企業(yè)注銷稅務(wù)登記，15日的期限也過(guò)于短暫。 　　3.稅務(wù)登記的時(shí)間限制不妥當(dāng)。稅收征管法所規(guī)定的有關(guān)稅務(wù)登記管理的時(shí)間不盡合理。根據(jù)第15條的規(guī)定，從納稅人領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照開始經(jīng)營(yíng)，到領(lǐng)取稅務(wù)登記證件可能會(huì)需要兩個(gè)月的時(shí)間。這樣，經(jīng)營(yíng)時(shí)間與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間之間就有可能出現(xiàn)了一個(gè)失控的期間。雖然最終這段時(shí)間應(yīng)該繳納的稅款仍可以得到補(bǔ)收，但是會(huì)使稅款推遲入庫(kù)，不利于稅收的征管。例如某企業(yè)6 月10日領(lǐng)取了營(yíng)業(yè)執(zhí)照并開業(yè)，取得應(yīng)稅收入，那么按照稅收法律規(guī)定該企業(yè)應(yīng)該在納稅義務(wù)發(fā)生后的下一月的15 日之前繳納稅款。但是按照稅收征管法的規(guī)定，該企業(yè)可以在7 月10日才進(jìn)行有效的稅務(wù)登記申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以在8 月15 日才發(fā)給納稅人稅務(wù)登記證件。這樣納稅人6 月份發(fā)生的納稅義務(wù)最遲會(huì)在8 月15 日之前才繳納入庫(kù)，稅款入庫(kù)時(shí)間整整延遲了兩個(gè)月。如果納稅人屬于無(wú)照經(jīng)營(yíng)的話，那么稅款推遲入庫(kù)的時(shí)間還會(huì)更長(zhǎng)。

　　4.稅務(wù)登記與工商登記的銜接發(fā)生脫節(jié)�！抖愂照鞴芊ā返�15條第2款規(guī)定，工商行政管理機(jī)關(guān)應(yīng)將**登記注冊(cè)、核發(fā)營(yíng)業(yè)執(zhí)照的情況，定期向稅務(wù)機(jī)關(guān)通報(bào)。但根據(jù)中國(guó)的行政機(jī)關(guān)設(shè)置體系，海關(guān)、國(guó)稅、外匯、金融、工商實(shí)行分級(jí)設(shè)立、垂直管理的機(jī)制。這就造成了工商行政管理機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)在管理范圍的劃分上存在著標(biāo)準(zhǔn)不一致的問(wèn)題。納稅人雖然大多數(shù)是在其所在地的縣級(jí)工商局領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照，但仍有相當(dāng)一部分納稅人是在地市級(jí)工商局及其所屬的直屬分局、特業(yè)分局，甚至是省級(jí)工商局和國(guó)家工商行政管理總局**工商登記，還有部分納稅人是在工商行政管理所**工商登記�！抖愂照鞴芊ā芬�(guī)定，納稅人應(yīng)向生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地或納稅義務(wù)發(fā)生地稅務(wù)機(jī)關(guān)**稅務(wù)登記。工商行政管理機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)在管理范圍的劃分上不匹配，既給雙方之間的信息溝通、情況通報(bào)帶來(lái)了諸多不便，也給稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)工商登記監(jiān)控稅源帶來(lái)了一定的困難。且《稅收征管法》只是規(guī)定了工商行政管理機(jī)關(guān)有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)通報(bào)有關(guān)工商登記信息，而沒有規(guī)定工商行政管理機(jī)關(guān)未履行義務(wù)應(yīng)承擔(dān)何種法律責(zé)任。這就使得稅務(wù)機(jī)關(guān)與工商行政管理機(jī)關(guān)的信息溝通、共享工作在很大程度上變成了“人情工作”，從而不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)化稅源管理和稅務(wù)登記工作。

　　5.稅收征管法關(guān)于稅務(wù)登記與金融機(jī)構(gòu)賬戶之間關(guān)系的規(guī)定存在邏輯矛盾。稅務(wù)登記證明被法律規(guī)定為金融機(jī)構(gòu)賬戶設(shè)立的前提條件，可見立法者將金融機(jī)構(gòu)賬戶與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)完全割裂。企業(yè)在設(shè)立之初就需要將資金放置于銀行等金融機(jī)構(gòu)賬戶中，只有這樣才能通過(guò)驗(yàn)資程序，才能取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照，而取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照后才可以依法**稅務(wù)登記。而稅收征管法又將稅務(wù)登記作為企業(yè)開戶的前提。這樣矛盾的邏輯造成的結(jié)果是企業(yè)通過(guò)非法的方式開立專用賬戶或者只得借用至少一個(gè)的自然人賬戶**設(shè)立事宜，不僅造成了金融風(fēng)險(xiǎn)，還大大增加了當(dāng)事人**工商登記的成本，更有甚者，企業(yè)成立后依靠稅務(wù)登記證書**的銀行賬戶僅僅淪為“空殼”，企業(yè)更傾向于使用原有的賬戶**經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，這在一定程度上加大了企業(yè)逃稅的風(fēng)險(xiǎn)，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法充分核對(duì)稅源。

　　四、稅務(wù)登記與工商登記制度的整合

　　從科斯的交易成本理論開始，交易成本在企業(yè)領(lǐng)域的運(yùn)用十分廣泛，后世學(xué)者在科斯理論的基礎(chǔ)上，提出了產(chǎn)權(quán)理論、不完全合同理論、委托代理理論等理論，這些理論都十分重視交易成本的作用。從布坎南開始，交易成本的分析方法被引入了政府行為之中而誕生了政府經(jīng)濟(jì)學(xué)，布坎南等人也被稱為“公共選擇學(xué)派”。該學(xué)派主張將政府行為視為一種公共產(chǎn)品，政府行為的提供需要考慮成本因素。在稅務(wù)登記與工商登記統(tǒng)一中，我們完全可以采用這樣的理論進(jìn)行制度的構(gòu)建。另外，根據(jù)哲學(xué)上系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，組織系統(tǒng)中不同要素的排列組合方式對(duì)系統(tǒng)整體有至關(guān)重要的影響。我們可以將工商登記與稅務(wù)登記看作是企業(yè)登記系統(tǒng)的兩大要素，各要素之下還可細(xì)分為更多的子要素，不同要素之間應(yīng)當(dāng)去煩取精，優(yōu)化排列組合，唯有如此才可以實(shí)現(xiàn)登記系統(tǒng)整體收益最大化。結(jié)合此兩種理論，筆者認(rèn)為，兩大制度的整合是一種以成本收益為準(zhǔn)繩的不同要素的優(yōu)化排列。

　　涉及到兩種關(guān)聯(lián)性制度的協(xié)調(diào)問(wèn)題時(shí)，我們的思路通常有以下幾種：(1)使A制度包容 B制度，(2)使B制度包容A制度，(3)保持兩者獨(dú)立性的同時(shí)，整合兩者的關(guān)系。前兩者在成本節(jié)約方面往往優(yōu)于第三者，但適用范圍卻比較狹窄。稅務(wù)登記與工商登記由于存在較為獨(dú)立的制度價(jià)值和內(nèi)容體系而無(wú)法使一方完全包容另一方，但我們?nèi)匀豢梢栽谀承┘?xì)節(jié)上實(shí)現(xiàn)兩者的整合。

　　1.我們應(yīng)廢止將領(lǐng)取營(yíng)業(yè)登記作為稅務(wù)登記前提條件的做法。相關(guān)法律應(yīng)當(dāng)要求當(dāng)事人在從事經(jīng)營(yíng)之時(shí)，就要進(jìn)行稅務(wù)登記。但這樣的做法需要相應(yīng)的配套機(jī)制，至少需要解決下列問(wèn)題：開業(yè)就可領(lǐng)取稅務(wù)登記證書是否在一定程度上鼓勵(lì)了當(dāng)事人不去進(jìn)行工商登記呢?當(dāng)事人開業(yè)經(jīng)營(yíng)后不愿主動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)登記應(yīng)當(dāng)如何處理?當(dāng)事人開業(yè)后沒有進(jìn)行工商登記或沒有通過(guò)工商登記而終止經(jīng)營(yíng)，原有稅務(wù)登記如何處理?當(dāng)事人取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照后，原有稅務(wù)登記是否需要更換?原有等級(jí)是否是臨時(shí)性的?

　　在中國(guó)，工商登記制度存在的主要問(wèn)題是審核過(guò)嚴(yán)，這表明中國(guó)商事主體在進(jìn)行工商登記之時(shí)往往比較主動(dòng)。一方面無(wú)照經(jīng)營(yíng)面臨著嚴(yán)厲的懲罰措施，工商行政部門屬于垂直管理，機(jī)動(dòng)靈活，享有行政處罰權(quán)和檢察權(quán)，當(dāng)事人規(guī)避工商登記的機(jī)會(huì)不大、成本過(guò)高。另一方面，工商登記脫胎于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，歷史久遠(yuǎn)，人們對(duì)工商登記在心理上形成了制度依賴。況且市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，當(dāng)事人往往通過(guò)展示營(yíng)業(yè)執(zhí)照的方式向交易人表明自身的信譽(yù)，工商登記可以給交易雙方減少各類交易成本，如尋找成本、談判成本等，產(chǎn)生一定的收益。所以即便不將營(yíng)業(yè)執(zhí)照當(dāng)做稅務(wù)登記的前提，營(yíng)業(yè)登記的積極性也不會(huì)受到影響，工商登記改革仍然可以集中精力去解決自身問(wèn)題。因此我們僅僅需要加強(qiáng)制度激勵(lì)，讓當(dāng)事人主動(dòng)及時(shí)地進(jìn)行稅務(wù)登記。

　　筆者認(rèn)為，解決這一問(wèn)題可以有以下的激勵(lì)路徑。首先，強(qiáng)化金融賬戶的管理。企業(yè)專用賬戶的開立與稅務(wù)登記證書掛鉤的同時(shí)，強(qiáng)化對(duì)金融賬戶的管理和開戶流程的透明度，明確相關(guān)金融賬戶與企業(yè)設(shè)立、經(jīng)營(yíng)的關(guān)聯(lián)性，企業(yè)的集資、驗(yàn)資、日后的經(jīng)營(yíng)均不得隨意另設(shè)賬戶。這樣就實(shí)現(xiàn)了賬戶、稅務(wù)登記、工商登記的聯(lián)動(dòng)，從而使得企業(yè)在開業(yè)之初就積極進(jìn)行稅務(wù)登記。對(duì)只進(jìn)行工商登記而不進(jìn)行稅務(wù)登記的商事主體，可以建立政府登記信息共享平臺(tái)、明確工商部門向稅務(wù)部門進(jìn)行定期通告的責(zé)任等方式予以克服。在此，需要對(duì)稅務(wù)登記的管轄做出改革，以商事主體住所地的稅務(wù)機(jī)關(guān)為登記機(jī)關(guān)，方便對(duì)口通告。對(duì)不進(jìn)行工商登記和稅務(wù)登記的主體，加強(qiáng)聯(lián)合辦公、統(tǒng)一執(zhí)法，杜絕不進(jìn)行任何登記的情況發(fā)生。 　　商事主體開業(yè)之后的稅務(wù)登記，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)界定為臨時(shí)登記為宜，在實(shí)務(wù)中可以稱之為預(yù)登記。商事主體按照其欲成立的主體性質(zhì)進(jìn)行預(yù)登記，預(yù)登記產(chǎn)生的代碼具有唯一性，用于**正式登記和其他各種稅務(wù)事宜。這在一定程度上可以杜絕當(dāng)事人由于借用、經(jīng)常地點(diǎn)經(jīng)常變動(dòng)而規(guī)避賦稅的情況。當(dāng)事人在進(jìn)行工商登記時(shí)，應(yīng)將預(yù)登記信息提供給工商管理部門，工商登記部門也應(yīng)當(dāng)主動(dòng)要求當(dāng)事人提供預(yù)登記文件。由工商管理部門通告稅務(wù)部門將預(yù)登記轉(zhuǎn)為正式登記或注銷。這樣可以減少當(dāng)事人的成本，提高行政效率。稅務(wù)機(jī)關(guān)**稅務(wù)登記的時(shí)間，由于其只進(jìn)行形式審查，并且登記具有臨時(shí)性，所以時(shí)間限定在當(dāng)事人申請(qǐng)后7個(gè)工作日為宜。對(duì)當(dāng)事人開業(yè)后無(wú)正當(dāng)原因不進(jìn)行稅務(wù)登記的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行嚴(yán)厲處罰，必要時(shí)可以限制相應(yīng)主體取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照，這就從違法成本角度克服了稅務(wù)登記的隨意性。

　　2.我們應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)與工商管理機(jī)關(guān)、政府其他機(jī)關(guān)的合作。建立稅務(wù)機(jī)關(guān)與工商行政管理機(jī)關(guān)協(xié)作機(jī)制。進(jìn)一步完善落實(shí)稅務(wù)登記信息和工商登記信息交換與共享制度。通過(guò)信息交流、資源互補(bǔ)、發(fā)揮監(jiān)督、管理功能、提高稅務(wù)登記率，從源頭上減少稅收漏征漏管戶。按月開展與工商部門辦證信息相互傳遞，及時(shí)開展登記信息核實(shí)比對(duì)工作，重點(diǎn)要鑒別一些虛假的空殼戶。提高辦證質(zhì)量。健全和完善工商、稅務(wù)辦證協(xié)作機(jī)制，在部門聯(lián)合辦公方式管理的集貿(mào)市場(chǎng)實(shí)行稅務(wù)與工商部門聯(lián)網(wǎng)，使新辦營(yíng)業(yè)執(zhí)照的納稅人均能同時(shí)在稅務(wù)部門微機(jī)系統(tǒng)反映，即時(shí)監(jiān)督其**稅務(wù)登記情況。在接受登記時(shí)，在改變相應(yīng)登記管轄，使得管轄級(jí)別、地域盡可能一致的前提下，采用聯(lián)合辦公的“一站式”服務(wù)模式。

　　結(jié)論

　　有些學(xué)者提出借鑒香港等發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)的做法，將工商登記與稅務(wù)登記合二為一的做法。筆者并不贊同。首先兩者存在較為獨(dú)立的制度價(jià)值，尤其是在中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建立初期階段，國(guó)家管制強(qiáng)調(diào)專門化的大趨勢(shì)下更是如此。另外，兩種登記制度分立時(shí)間較長(zhǎng)，行政機(jī)關(guān)的設(shè)立也較為固定，分立的體制產(chǎn)生了強(qiáng)烈的制度依賴。最后，如同發(fā)改委在定價(jià)領(lǐng)域不肯放權(quán)一樣，稅務(wù)登記與工商登記產(chǎn)生了大量的部門利益，相關(guān)部門面對(duì)已經(jīng)劃定的利益范圍而寸步不讓，兩大登記體系合并必然遭受阻撓。因此，在現(xiàn)階段，實(shí)現(xiàn)部門與制度之間的協(xié)調(diào)整合才是實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)價(jià)值最大化的首選。

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