我國的法律制度是很完善的，稅收法也是其中很重要的一部分。本文主要針對稅收法律關(guān)系主體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了一些思考和研究，文章是一篇政法類論文范文。有需要快速發(fā)表論文的作者可以聯(lián)系本站在線編輯快速投稿。
　　論文摘要 稅收法律關(guān)系主體的確認(rèn)是稅法適用的首要步驟。現(xiàn)代租稅國家嚴(yán)格秉持稅收法定主義，因此，稅收法律關(guān)系主體的確定應(yīng)嚴(yán)格遵照稅收法律、法規(guī)規(guī)定。然而稅收法律、法規(guī)應(yīng)依據(jù)什么原則及標(biāo)準(zhǔn)確定稅收法律關(guān)系主體呢?本文以《耕地占用稅暫行條例》第3條為例，在民法及稅法思維下尋找其制定的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，并得出該條規(guī)定所確認(rèn)的稅收法律關(guān)系主體是否合理、適當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。

　　論文關(guān)鍵詞 稅收法律關(guān)系,量能課稅原則,權(quán)利能力,行為能力

　　《耕地占用稅暫行條例》第3條規(guī)定：占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或者個人，為耕地占用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例規(guī)定繳納耕地占用稅。同時依據(jù)《中華人民共和國土地管理法實施條例》第十九條及第二十條相關(guān)規(guī)定，本條例所指的納稅義務(wù)人實質(zhì)為完成耕地流轉(zhuǎn)手續(xù)的地方政府。地方政府成為納稅義務(wù)人，同時該稅種為地方稅，于是有人質(zhì)疑其稅收征納過程是否如同把左口袋的錢放入了右口袋?該條例本條款的規(guī)定是否符合稅法的原理呢?在該條例嘗試上升為法律層級的討論過程中，本條款對于理論解釋的需求最為迫切。

　　一、 稅收法律關(guān)系主體相關(guān)概念厘清

　　本文所指的稅收法律關(guān)系主體是指處于相對于課稅主體或征稅主體地位的一方，其內(nèi)涵包括實體法上的稅收法律關(guān)系主體及程序法上的稅收法律關(guān)系主體。 其中，稅收主體是稅收法律關(guān)系主體的實體法概念，是指在稅收法律關(guān)系中，成為稅收債務(wù)或行為義務(wù)歸屬的主體。稅收主體是稅收法律不能或缺的構(gòu)成要件之一。尤其是在稅收債務(wù)為公法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系理念的影響下，稅法學(xué)先進(jìn)的國家都已摒棄以往“權(quán)力關(guān)系說”的方式，采納“債權(quán)說”，作為債權(quán)債務(wù)一端的承擔(dān)者，稅收主體的地位更加顯得重要。但我國的稅法對此尚未有明文規(guī)定。

　　稅收征收程序作為一種程序法，本質(zhì)上是為了履行、實現(xiàn)稅收實體法的法律關(guān)系。納稅義務(wù)人關(guān)聯(lián)的是納稅義務(wù)履行的程序法問題，而如前所述稅收主體涉及的是稅收實體法上稅收權(quán)利能力及行為能力問題，也就是稅法上享有權(quán)利或負(fù)擔(dān)義務(wù)資格的問題。 因此在邏輯上，討論稅收法律關(guān)系，應(yīng)首先考慮誰是稅收實體法中的稅收債務(wù)人，即稅收主體，再探討稅收債務(wù)人是否同時為稅收征收程序法中的納稅義務(wù)人。 在通常情況下，稅收主體就是自己履行申報、繳納稅收義務(wù)的納稅人或納稅義務(wù)人，但在法律規(guī)定有源泉扣除的情況時，稅收債務(wù)人的申報、繳納稅款行為由扣繳義務(wù)人完成。在我國的稅收法律文本中，納稅義務(wù)人的相關(guān)規(guī)定體現(xiàn)在《稅收征管法》第4條：“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人。法律和行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人。法律和行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人為扣繳義務(wù)人。納稅人、扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款。” 在此需要說明的是，該條文所稱的納稅人和納稅義務(wù)人沒有實質(zhì)區(qū)別。

　　另一個相關(guān)概念為負(fù)稅人，其是指稅收最后承擔(dān)者。稅收主體與負(fù)稅人都屬于稅收實體法概念，有時一致，有時不一致，這是由于稅收轉(zhuǎn)嫁而導(dǎo)致的。稅收轉(zhuǎn)嫁，是指稅款通過一些方法轉(zhuǎn)嫁給非稅收主體之外的第三人的一種行為。根據(jù)稅收是否能轉(zhuǎn)嫁，稅收主體與負(fù)稅人可能為同一人或分屬兩個主體。

　　基于上述相近概念的界清，本文欲探討的問題為：《耕地占用稅暫行條例》第3條中的地方政府作為該稅收法律關(guān)系主體是否合理。

　　二、植根于民法思維中的稅收法律關(guān)系主體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

　　根據(jù)現(xiàn)代法治國家原則的要求，稅收法定原則成為稅法的帝王原則。這就要求稅收義務(wù)的承擔(dān)主體必須由稅收法律明文規(guī)定。因此在實務(wù)中，誰是稅收義務(wù)承擔(dān)主體一概依據(jù)稅收法律法規(guī)而定，是沒有疑問的。有爭議的在于，法律法規(guī)的制定依據(jù)何種原則和標(biāo)準(zhǔn)確定誰是納稅義務(wù)的承擔(dān)主體。 稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人，按照其在稅收法律關(guān)系中的地位，分為稅收權(quán)利人和稅收義務(wù)人。稅收權(quán)利人就是擁有稅收收益或稅收行政權(quán)力的權(quán)力機關(guān)。稅收權(quán)利人的權(quán)利主體為各級政府，這是稅法“公法債權(quán)說”所決定的，在法理及實務(wù)中探討其是否具備稅收的“權(quán)利能力”或“行為能力”沒有太大意義。然而，稅收義務(wù)的承擔(dān)主體為個體，各稅種依照其目的對此有不同的規(guī)范，因此關(guān)于稅收義務(wù)承擔(dān)主體的“權(quán)利能力”、“行為能力”及確定標(biāo)準(zhǔn)在稅法上是一個核心問題。 然而，目前我國相關(guān)稅收法律并沒有對此做出類似民法的一般性規(guī)定。但是，鑒于民法與稅法之間的密切關(guān)系，民法中對于主體標(biāo)準(zhǔn)的確定可以作為重要借鑒。

　　(一) 民法主體確定標(biāo)準(zhǔn)淵源

　　民法確定主體有三個重要標(biāo)準(zhǔn)：民事權(quán)利能力、民事行為能力、民事責(zé)任能力。這三重標(biāo)準(zhǔn)層層遞進(jìn)嚴(yán)密地構(gòu)成了民法主體確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。其中，民事權(quán)利能力概念源于羅馬法上的人格制度。其最根本的價值在于確認(rèn)了民法適用對象所共同具備的要件，它將單純的民法適用問題提升至法學(xué)理論。德國人在總結(jié)前人理論基礎(chǔ)上抽象思維出權(quán)利能力概念的產(chǎn)物。 權(quán)利能力制度的核心在于平等，即符合權(quán)利能力條件者都可以進(jìn)入民事領(lǐng)域進(jìn)行民事活動。

　　以民事權(quán)利能力為靜態(tài)基礎(chǔ)，民事行為能力是民法主體確認(rèn)中的動態(tài)制度，是民事主體在私法領(lǐng)域中進(jìn)行常態(tài)活動必須具備的理性能力，更是民事主體理論部分集中展現(xiàn)私法自治精神的制度。其具有如下價值功能：是私法自治原則的必然要求;是民事權(quán)利能力實現(xiàn)的主要途徑;是法律行為制度的基礎(chǔ);是對理性能力尚不健全人的人文關(guān)懷。 民事責(zé)任能力制度則體現(xiàn)了民事主體因其具有獨立意志和獨立財產(chǎn)可以承擔(dān)侵權(quán)行為后果的能力。獨立的民事責(zé)任能力的獨立有其重要的理論和實踐意義：首先，它割斷了民事行為能力在主觀因素方面的聯(lián)系，使民法人格理論和主體制度得以重構(gòu)，解決了傳統(tǒng)理論的內(nèi)部矛盾;其次，它使我們重新認(rèn)識交易主體資格，允許無民事行為能力人成為交易主體，從根本上將民事主體地位及民事權(quán)利能力的意義落到實處;最后，它的存在有益于確定責(zé)任主體，保護(hù)交易安全。

　　(二) 稅法法律關(guān)系主體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

　　稅收主體由各個稅種法律法規(guī)規(guī)定，然而理論上需要一個統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)作為各個稅種法律法規(guī)確定稅收主體的依據(jù)。借鑒民法主體確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，具體包括稅收權(quán)利能力、稅收行為能力和稅收責(zé)任能力三方面。

　　稅收權(quán)利能力，是指法律主體作為稅法上稅收權(quán)利與義務(wù)主體的資格。凡是能夠參加到稅收法律關(guān)系，并在其中直接承擔(dān)稅收義務(wù)以及享有相關(guān)權(quán)利的主體都具備稅收權(quán)利能力。因此，稅收權(quán)利能力與民事權(quán)利能力相同，具有平等性。其目的在于使凡符合稅收權(quán)利能力條件者都可以進(jìn)入稅收法律關(guān)系領(lǐng)域活動。

　　稅收行為能力，是指納稅權(quán)利能力主體能以自己的行為享有稅收權(quán)利和履行稅收義務(wù)的能力。稅收權(quán)利能力是稅收行為能力的前提，稅收行為能力是稅收權(quán)利能力的具體體現(xiàn)和動態(tài)表現(xiàn)。因此，在具體的稅收法律關(guān)系中，稅收行為能力是稅收法律行為主體差異的根本表現(xiàn)。

　　稅收責(zé)任能力指稅法主體能夠?qū)ψ约旱倪`法行為承擔(dān)稅法責(zé)任的能力與資格。 稅收權(quán)利能力和稅收行為能力是稅收責(zé)任能力的基礎(chǔ)，稅收責(zé)任能力是稅收權(quán)利能力和稅收行為能力的體現(xiàn)。稅收權(quán)利能力和稅收行為能力是稅收責(zé)任能力的前提，同時具備稅收權(quán)利能力和稅收行為能力的人具備稅收責(zé)任能力，具備稅收權(quán)利能力但不具備稅收行為能力的稅法主體一般也具備一定的稅收責(zé)任能力。這種設(shè)計也是考慮稅收法律關(guān)系中各方主體的利益。

　　(三) 稅法思維中的法律關(guān)系主體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

　　稅收權(quán)利能力、稅收行為能力和稅收責(zé)任能力是否能夠成為稅收法律關(guān)系主體行之有效的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)呢?稅法作為一門獨立的部門法，與經(jīng)濟生活關(guān)系密切，其假設(shè)及概念都抽象于經(jīng)濟生活。因此在其法律主體的確定中應(yīng)充分考慮其稟賦要求。其中量能課稅原則是稅收公平原則的法律體現(xiàn)，因此它應(yīng)是稅收法律關(guān)系主體確定的首要原則。 其要求：公民的稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)按照其經(jīng)濟負(fù)擔(dān)能力為依據(jù)，同樣經(jīng)濟狀況的人負(fù)擔(dān)同等的賦稅，不同經(jīng)濟狀況的人負(fù)擔(dān)不同等的賦稅。量能課稅原則在確定稅收法律關(guān)系主體適用中，以具有經(jīng)濟上給付能力(所得稅)或在技術(shù)上可以被把握經(jīng)濟上給付能力者(消費稅)，作為稅收法律關(guān)系主體。 具體而言，依據(jù)量能課稅原則確定稅收法律關(guān)系主體分為兩個步驟：首先根據(jù)經(jīng)濟狀態(tài)或者過程有負(fù)擔(dān)稅收能力的情形，被立法者選定為課稅對象，成為稅收客體，經(jīng)過數(shù)量化后的結(jié)果為稅基。立法者選定稅收客體的經(jīng)濟狀態(tài)或過程，可以歸納為：所得、消費或轉(zhuǎn)移行為、財產(chǎn)、憑證、進(jìn)口。這些用以體現(xiàn)稅收能力的指標(biāo)，在實踐中通過比較其前后稅收負(fù)擔(dān)能力高低的方法以確定是否征稅。其次再通過稅收客體的歸屬判斷確定稅收義務(wù)的承擔(dān)者。但是，在立法確定誰是稅收義務(wù)人時，還需在不違反上述規(guī)則的前提下兼顧稅收征收的效率，必要時將稅收義務(wù)形式上轉(zhuǎn)嫁給第三人。

　　在量能課稅原則的引導(dǎo)下，對于稅收權(quán)利能力認(rèn)定的探討集中于兩個方面：稅法上權(quán)利能力的認(rèn)定和民法是否一致;各稅種對于權(quán)利能力的認(rèn)定是否一致。這兩個問題的答案都是否定的。原因在于，在量能課稅原則的指引下，應(yīng)根據(jù)實質(zhì)課稅原則衡量私人負(fù)擔(dān)稅收的能力，對其認(rèn)定不能拘泥于法律方式，而應(yīng)以經(jīng)濟實質(zhì)作為補充標(biāo)準(zhǔn)。因此在稅法中只要有納稅的經(jīng)濟能力承擔(dān)者，雖然沒有私法上權(quán)利能力，依然可以成為稅收主體。同時，在量能課稅原則之下各稅種對稅收客體的認(rèn)定不同，經(jīng)過“歸屬”步驟之后，也就造成了其對稅收法律關(guān)系主體的不同確認(rèn)。

　　比如合伙，當(dāng)其獲得所得時，會因其所得而成為稅法義務(wù)承擔(dān)的主體;又如非法人組織，具體包括設(shè)立中的社團(tuán)、無權(quán)利能力社團(tuán)、合伙和獨資企業(yè)，民法雖認(rèn)為其沒有私法上的權(quán)利能力，但只要其從事經(jīng)濟活動并有獲得收入的可能，就應(yīng)認(rèn)定其有負(fù)稅能力，從而具備稅收權(quán)利能力。事實上，我國增值稅、營業(yè)稅、消費稅等稅種法在界定其各自的納稅人時并沒有明確其存在的法律形態(tài)，而只要求符合各稅法的課稅要素，就可成為稅收債務(wù)人。

　　總之，稅法的權(quán)利能力與民法的權(quán)利能力并不完全對應(yīng)，稅法的權(quán)利能力的外延的范圍應(yīng)大于私法上的權(quán)利能力。詳而言之，民法上有權(quán)利能力者，通常在稅法上也具有稅收權(quán)利能力;但民法上無權(quán)利能力者，在稅法上也可能具有稅收權(quán)利能力。

　　對于稅收法律關(guān)系主體行為能力的認(rèn)定也應(yīng)基于量能課稅原則，重在關(guān)注納稅人經(jīng)濟上的給付能力。民法中行為能力界定的目的在于保護(hù)意思能力不足的人，保障交易安全。這一目的在稅法中也應(yīng)當(dāng)適用。從事稅法上行為的人一般均需具備完全稅收行為能力，限制行為能力人和無行為能力人所為的稅法行為歸于無效。同時，為了彌補非完全稅收行為能力人的稅收行為，我國已初步建立了稅務(wù)代理制度，不具備稅收行為能力的人可以通過稅務(wù)代理人**相關(guān)稅收事項。國已初步建立了稅務(wù)代理制度，不具備稅收行為能力的人可以通過稅務(wù)代理人**相關(guān)稅收事項。

　　三、《耕地占用稅暫行條例》第3條的合理性分析

　　根據(jù)《耕地占用稅暫行條例》第3條及《中華人民共和國土地管理法實施條例》規(guī)定，本條例所指的納稅義務(wù)人為完成耕地流轉(zhuǎn)手續(xù)的地方政府。那么，地方政府在此成為該稅收法律關(guān)系主體是否符合稅法原理呢?在耕地流轉(zhuǎn)過程中，地方政府首先有償占用耕地，為耕地用作建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)完成了第一步流轉(zhuǎn)。在耕地流轉(zhuǎn)行為中，地方 政府以有償?shù)姆绞秸加酶�地，符合量能課稅原則確定稅收法律關(guān)系主體的要求，即通過有償轉(zhuǎn)移土地體現(xiàn)經(jīng)濟上的給付能力。同時，借鑒民法主體確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，地方政府同其他主體一樣平等地享有稅收權(quán)利能力，在耕地流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中由于具有負(fù)稅能力而參加到稅收法律關(guān)系中，并通過稅收客體的歸屬而直接承擔(dān)稅收義務(wù)并享有稅收行為能力。同時，如果在這項稅收法律關(guān)系中產(chǎn)生稅法責(zé)任問題，地方政府能夠?qū)ψ约旱倪`法行為承擔(dān)稅法責(zé)任。因此，可以認(rèn)為地方政府成為該條款所確認(rèn)的稅收法律關(guān)系主體是完全符合民法思維及稅法思維認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的。但是，為了使本條款中概念的表述更符合稅法理論，建議將其中的“納稅人”改為“稅收主體”，以此表明該條款是對稅收法律關(guān)系主體實體法層面的界定。
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