律師職稱論文期刊推薦《理論與改革》是中共四川省委黨校主辦的綜合性政治理論月刊。 以鄧小平建設(shè)有中國特色社會主義理論和黨的基本路線為指導(dǎo)，全面地宣傳一個中心、兩個基本點(diǎn)，研究和宣傳馬克思主義理論，反映和探討改革開放中的新情況、 新問題、新經(jīng)驗(yàn)，力求運(yùn)用馬克思列寧主義、毛澤東思想的立場、觀點(diǎn)、方法研究和回答建設(shè)有中國特色的社會主義實(shí)踐中的現(xiàn)實(shí)問題。
　　摘要：我國當(dāng)前的財(cái)稅法理論研究和財(cái)稅立法表現(xiàn)出過強(qiáng)的“規(guī)則”色彩，對于財(cái)稅法價值的提煉很不夠。在提煉財(cái)稅法價值時，應(yīng)注意界分財(cái)稅法的價值與財(cái)稅的價值，關(guān)注其價值的多元性和歷史性，體現(xiàn)法律的一般價值并回應(yīng)現(xiàn)實(shí)需求。以此逐項(xiàng)作為標(biāo)準(zhǔn)，調(diào)節(jié)財(cái)富分配、規(guī)范公共財(cái)產(chǎn)、限制政府權(quán)力與保護(hù)納稅人權(quán)利是財(cái)稅法比較重要的價值。

　　關(guān)鍵詞：財(cái)稅法,價值,分配,公共財(cái)產(chǎn),納稅人權(quán)利

　　一、為何要提煉財(cái)稅法的價值

　　無論是作為規(guī)范的法律，還是作為社會科學(xué)的法學(xué)，都內(nèi)含著相互對立統(tǒng)一的一對矛盾關(guān)系。法律規(guī)范中。既存在大量的“技術(shù)性法律規(guī)則”，又存在為數(shù)不少的帶有鮮明價值取向的原則。而一般說起法學(xué)的研究方法，最核心的便是規(guī)范分析和價值分析;與之相對應(yīng)，規(guī)范分析法學(xué)和價值分析法學(xué)則是法學(xué)流派中的兩大“門派”�？陀^言之，規(guī)范和價值二者，都是法律、法學(xué)的重要組成.可以有所側(cè)重，但不可“單打一”，可“偏”而不可“廢”。

　　在法理層面研究價值取向的法學(xué)研究，對于我們認(rèn)識并發(fā)揮財(cái)稅法價值所具有的實(shí)踐意義，是很有好處的。價值取向的法學(xué)研究，在法學(xué)流派層面主要表現(xiàn)為自然法學(xué)派和新自然法學(xué)派。從19世紀(jì)中期到20世紀(jì)初期，自然法理論在大多數(shù)西方國家處于低潮，熱衷于規(guī)范分析的法律實(shí)證主義者試圖將法學(xué)的探究范圍嚴(yán)格限制在對國家制定和執(zhí)行實(shí)在法進(jìn)行技術(shù)分析的方面，對法律調(diào)整的目的和理想進(jìn)行的研究趨于消失。隨著規(guī)范和價值二者關(guān)系被重新認(rèn)識，在20世紀(jì)末，出現(xiàn)了自然法和價值取向法理學(xué)的復(fù)興。拉斯韋爾和麥克杜格爾認(rèn)為，法律如果欲在全球范圍內(nèi)促進(jìn)價值的民主化和致力于創(chuàng)造一個自由而富裕的社會，就應(yīng)當(dāng)最大限度地降低技術(shù)性法律原則的作用。由此出發(fā)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)民主生活的目標(biāo)和重要問題來闡釋關(guān)鍵的法律術(shù)語，法律判決則應(yīng)成為“對社會進(jìn)程中價值變化的突然事件的回應(yīng)”，整個法律和法學(xué)都應(yīng)當(dāng)“對所選擇的解決方案給整個社會模式所可能產(chǎn)生的影響進(jìn)行‘目標(biāo)思考’和功能考慮”。簡單說，便是一定的價值指引，能使法律生活當(dāng)中的立法、司法等各個環(huán)節(jié)都更契合社會生活(變化著)的實(shí)際，并對社會發(fā)展起到促進(jìn)作用，實(shí)現(xiàn)法律和法學(xué)的社會擔(dān)當(dāng)。當(dāng)然，這其中也要注意一個“度”的把握問題，若是矯枉過正。僅僅從價值出發(fā)而忽略了作為邏輯起點(diǎn)的規(guī)則本身，會使法律成為一張普羅透斯式的臉，無法琢磨。

　　同樣是和法治社會“規(guī)則之治”的基本要義相悖。我國目前的財(cái)稅法律規(guī)范和財(cái)稅法學(xué)研究，一個突出特點(diǎn)就是“規(guī)則”的意味太濃厚而“價值”因素則往往處于“缺位”狀態(tài)，表現(xiàn)形式有二：其一，財(cái)稅領(lǐng)域的制度規(guī)范中，大量的都是雜亂的低位階規(guī)范性文件，而且所規(guī)定內(nèi)容明顯缺乏核心價值的指引，從而使得政策性特征太過突出，缺乏法律規(guī)范所要求的最基本的穩(wěn)定性，常常隨客觀經(jīng)濟(jì)形勢的變化而變化，而且這種變化相當(dāng)隨意：其二.財(cái)稅法學(xué)研究更多停留在解釋財(cái)稅規(guī)范性文件的層面.而且這種“解釋”多表現(xiàn)為文義解釋，沒有自覺運(yùn)用一定的評價標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行闡發(fā)，缺乏對下一步立法的指引。這兩者之間也在一定程度上互為因果，使得我國落后的財(cái)稅立法和財(cái)稅法學(xué)研究相伴相生，在惡性循環(huán)中打轉(zhuǎn)。因此，加強(qiáng)對財(cái)稅法價值的提煉和研究，無論是從提升財(cái)稅法學(xué)學(xué)術(shù)品格，還是指導(dǎo)財(cái)稅法律實(shí)踐的角度來說，都大有裨益。

　　二、提煉財(cái)稅法價值時應(yīng)注意的問題

　　首先，要注意區(qū)分財(cái)稅法的價值和財(cái)稅的價值。財(cái)政、稅收主要是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的概念范疇，而財(cái)稅法是調(diào)整財(cái)稅現(xiàn)象的法律規(guī)范，二者有不同的價值導(dǎo)向。財(cái)稅現(xiàn)象本身主要是一個“國家主導(dǎo)”的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，而且最需要考慮的是“效率”因素;而財(cái)稅法作為具有現(xiàn)代性的部門法之一，首重是“公平”的實(shí)現(xiàn)，而且在規(guī)范設(shè)計(jì)過程中，并非單純考慮“國家”，同時也投入相當(dāng)多的精力于和國家相對應(yīng)的納稅人群體，以及具體的納稅人個體。

　　其次，應(yīng)認(rèn)識到財(cái)稅法價值的多元性，在凝聚共識的前提下可以存在“各自表述”。財(cái)稅法調(diào)整的財(cái)稅關(guān)系本身就是具有多維度的概念體系，既有發(fā)生在國家與納稅人之間的，通過稅收、財(cái)政補(bǔ)助等體現(xiàn)出來的取予關(guān)系，又有發(fā)生在國家機(jī)關(guān)之間的財(cái)政收支劃分、財(cái)政轉(zhuǎn)移支付關(guān)系。即便是在納稅人內(nèi)部，財(cái)稅法也要發(fā)揮自己的影響，比如，通過稅率設(shè)計(jì)、稅收特別措施，意欲達(dá)致稅收公平。這種調(diào)整對象的復(fù)雜性，決定了財(cái)稅法在調(diào)整社會關(guān)系的過程中保護(hù)的有價值事物也是豐富多彩的，從而學(xué)者們的認(rèn)識存在一定程度上的歧異也是合情合理的，當(dāng)然，對一些“核心價值”的認(rèn)識，還是很需要形成一致認(rèn)識的，這有利于財(cái)稅法功能的實(shí)現(xiàn)。

　　再次，財(cái)稅法的價值是一個歷史性概念，在不同的歷史階段有不同的價值;但是，也應(yīng)當(dāng)把握不同歷史階段財(cái)稅法價值體系和精神內(nèi)涵中的共通成分。從發(fā)展的角度看.財(cái)稅法經(jīng)歷了一個從更側(cè)重于保護(hù)國家財(cái)政利益，演變?yōu)樽⒅貒�家�?cái)政權(quán)與納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)平衡，并進(jìn)而向更強(qiáng)調(diào)納稅人權(quán)利保護(hù)演進(jìn)的歷史過程，這體現(xiàn)了財(cái)稅法價值的“歷史性”。然而，不同歷史時期的財(cái)稅法價值，其實(shí)是一脈相承的，不應(yīng)隔斷它們之間的聯(lián)系，將其孤立起來。財(cái)稅現(xiàn)象在世界范圍內(nèi)是古已有之的，而財(cái)稅法的產(chǎn)生則更多被認(rèn)為是和財(cái)稅法之“帝王原則”――稅收法定主義相伴而生的，進(jìn)而便聯(lián)系上了中世紀(jì)、資產(chǎn)階級革命時期的英國憲政之醞釀、產(chǎn)生與成熟，從而和控制政府權(quán)力、保護(hù)納稅人權(quán)利等聯(lián)系起來。也就是說，財(cái)稅法在其產(chǎn)生之初，便或多或少隱含保護(hù)納稅人權(quán)利之價值追求。只是這一價值在相當(dāng)長一段歷史時期內(nèi)受到強(qiáng)大“國家主義”的壓制，隱而不彰。一旦整體社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和社會思潮發(fā)生變化，限制政府權(quán)力、保護(hù)納稅人權(quán)利的價值之花便會茁壯成長。

　　最后，提煉財(cái)稅法的價值應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注社會現(xiàn)實(shí)，注意回應(yīng)現(xiàn)實(shí)需求。作為部門法律規(guī)范的財(cái)稅法是“法律”，而提煉財(cái)稅法的價值，則屬于“法學(xué)”研究的內(nèi)容。財(cái)稅法是 “現(xiàn)代法”、“高級法”，自然應(yīng)該和社會現(xiàn)實(shí)聯(lián)系得更加緊密。隨著我國改革開放進(jìn)入“深水區(qū)”，一系列社會問題凸顯出來，比如貧富差距拉大、地區(qū)發(fā)展失衡等等，都制約著經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展與社會公平正義的實(shí)現(xiàn)。而這其中很多問題，都和財(cái)稅法聯(lián)系緊密，學(xué)者們應(yīng)當(dāng)在研究財(cái)稅法的過程中，有意識地回應(yīng)社會需求;在提煉財(cái)稅法價值的過程中，也應(yīng)以社會需求作為重要導(dǎo)向。這不但不會削弱財(cái)稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)，使之淪落為“對策法學(xué)”，反倒會提升其學(xué)術(shù)品格，并伴隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，迎來更大的發(fā)展空間。 　　三、財(cái)稅法價值論的內(nèi)容

　　財(cái)稅法作為宏觀法律系統(tǒng)的一部分，有與其它法律部門相通之處，但另一方面，作為具有一定獨(dú)立性的部門法，財(cái)稅法有其獨(dú)有的“個性”，基本價值在財(cái)稅法領(lǐng)域的體現(xiàn)也有自身的形式和特色。

　　1.調(diào)節(jié)財(cái)富分配

　　財(cái)稅法乃“財(cái)富分割利器”。財(cái)稅法首先是“分配法”，然后才是“調(diào)控法”，而且“調(diào)控”也是建立在“分配”的基礎(chǔ)上，甚至其本身就是“分配”的一個維度。本質(zhì)上看，財(cái)稅活動先要在國家、社會和公民三大主體之間進(jìn)行財(cái)富分配，而在這個意義上理解的財(cái)稅法，就是對這一財(cái)富分配過程的規(guī)范，使之有規(guī)、有序、有責(zé)，用法學(xué)術(shù)語表述就是要合憲、合法、合理。在總體財(cái)富一定的情況下。先決定國家、公民以及企業(yè)各取多少，然后確定國家內(nèi)部(主要表現(xiàn)為橫向和縱向的財(cái)力劃分)、公民之間(初次分配中各生產(chǎn)要素占比，如當(dāng)前熱議之“勞動性收入”和“資本性收入”在分配中的權(quán)重問題)如何劃分。只有當(dāng)財(cái)富在這些主體之間都已分配確定之后，才存在宏觀調(diào)控的問題。否則，國家宏觀調(diào)控之物質(zhì)基礎(chǔ)何來?其通過稅收手段將一定財(cái)富從此納稅人處收取并以稅式支出等形式轉(zhuǎn)移至彼納稅人處，合法性又何在?現(xiàn)代財(cái)稅法所強(qiáng)調(diào)的財(cái)稅民主、財(cái)稅法定，首先是強(qiáng)調(diào)要由納稅人選舉出的代議機(jī)關(guān)決定各財(cái)稅事項(xiàng)，而財(cái)富在國家和納稅人之間怎么分、分給國家的規(guī)模有多大，怎能不由納稅人及其代表機(jī)關(guān)所決定呢?因此，財(cái)稅現(xiàn)象首先可以界定為一種分配概念，而強(qiáng)調(diào)財(cái)稅法治就是強(qiáng)調(diào)通過法治這種“治國理政的基本方式”，來保證所有分配環(huán)節(jié)的公平、正義。

　　在財(cái)富初次分配的基礎(chǔ)上，財(cái)稅法還要扮演宏觀調(diào)控的重要角色，利用稅收優(yōu)惠、稅收返還、稅收補(bǔ)助、財(cái)政轉(zhuǎn)移支付等規(guī)范化的財(cái)稅行為，來緩解和改善前一階段分配中存在的財(cái)富在不同主體之間不公平分配的現(xiàn)象。而這種宏觀調(diào)控，本身也被人們稱作“二次分配”，同樣屬于財(cái)富分配的范疇。

　　2.規(guī)范公共財(cái)產(chǎn)

　　財(cái)稅法不僅是一種宏觀調(diào)控、分配收入的經(jīng)濟(jì)手段，還能對公共財(cái)政予以有效的法律規(guī)制，從而獲得了“公共財(cái)產(chǎn)法”的精神內(nèi)核。作為公共財(cái)產(chǎn)法，財(cái)稅法與私人財(cái)產(chǎn)法進(jìn)行了較為明晰的區(qū)分，通過對國家公款的籌集、管理和使用的監(jiān)督，通過對國家能力的提升和對公眾生活的關(guān)照，展現(xiàn)了法治思維，也實(shí)現(xiàn)了其特有的法治意義。

　　長久以來，我國法律傳統(tǒng)中受到公法、私法二元對立的影響，形成了以物權(quán)法一私法和行政法―公法為核心的兩大法律體系來規(guī)制公共財(cái)產(chǎn)的法律問題。這種思維模式深刻影響了我國公共財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。因?yàn)檫@種以學(xué)科發(fā)展體系化為標(biāo)準(zhǔn)的法律進(jìn)化模式不可避免地會留下眾多的死角。加之我國素有的權(quán)利意識不彰、為權(quán)利斗爭的觀念疲軟等現(xiàn)實(shí)因素，對于個體的財(cái)產(chǎn)保護(hù)尚且長期處于不利的地位，何況于位于公用領(lǐng)域的財(cái)產(chǎn)?在這方面，體系化思維所存在的痼疾與傳統(tǒng)法律文化中的被動一面相結(jié)合，對公共財(cái)產(chǎn)的保護(hù)暴露出更大的困境和難度。

　　但是對于公共財(cái)產(chǎn)的管理，依舊是政府的職能之一。如何以法律張揚(yáng)之空間來彌補(bǔ)前述法律體系思維遺留下的“法治飛地”，財(cái)稅法在其間可以發(fā)揮重要的作用。羅爾斯所代表的“新契約論”認(rèn)為，一個正當(dāng)社會是建立在其成員同意基礎(chǔ)之上的社會，當(dāng)契約的自律性與互惠性發(fā)生沖突時，互惠性必須服從于自律性，因?yàn)樽栽钙跫s的自律性是至高無上的，自愿進(jìn)入社會合作體系中的成員，“他們所接受的責(zé)任是自我給予的”。財(cái)稅法則為“自我約束與執(zhí)行”的有效行為模型提供了理想實(shí)驗(yàn)田與既有范本。對于公共財(cái)產(chǎn)的規(guī)范不再單方面依仗國家的嚴(yán)格管控與市民社會的純粹以利益交換為紐帶的經(jīng)濟(jì)性契約，而在財(cái)稅法領(lǐng)域形成了兩者相互結(jié)合的較為中庸但是極為有效的混合形態(tài)。以我國主流財(cái)稅法思想中的債權(quán)債務(wù)關(guān)系學(xué)說為典型例證，其反映的就是國家―公民二元結(jié)構(gòu)框架中形成的共識，債權(quán)債務(wù)關(guān)系的本質(zhì)是一種契約，契約創(chuàng)立了國家一公民在公共財(cái)產(chǎn)管理過程中的形象與共識，契約由相互性構(gòu)成，契約所代表的社會秩序的理念是以交換為基礎(chǔ)的，在很大程度上，交換是一個奠基于利己和互惠基礎(chǔ)上的自我強(qiáng)制的制度，財(cái)稅法對于公共財(cái)產(chǎn)的規(guī)范價值也就生發(fā)于此。

　　3.限制政府權(quán)力

　　財(cái)政、稅收現(xiàn)象本身具有鮮明的國家性，比如其中的財(cái)政收入活動，便是政府汲取收入的主要基本形式。但若要論及財(cái)稅法，則主要是在規(guī)范政府財(cái)政權(quán)力的運(yùn)作。需要格外強(qiáng)調(diào)，財(cái)稅法從其剛剛產(chǎn)生的那一刻起，就不僅僅是在“限制”政府的財(cái)政權(quán)力，同樣有“保護(hù)”財(cái)政權(quán)力的意蘊(yùn)。以最早孕育和產(chǎn)生稅收法定主義的英國為例，在稅法規(guī)范出現(xiàn)之前，國王主要從自有土地和其封臣處獲得收入，而隨著國王將大量的土地分封給其臣屬，其自身擁有的土地?cái)?shù)量銳減，因此維持王室運(yùn)作的收入來源，主要便依靠從臣屬處獲取的收入。由于沒有相對穩(wěn)定的制度規(guī)范，國王不得不經(jīng)常和其臣屬就此問題進(jìn)行磋商、談判，而其臣屬經(jīng)常利用該問題“做文章”，爭取更多的權(quán)利，不按時繳納稅賦的現(xiàn)象也時有發(fā)生。這使得國王難以獲取穩(wěn)定的財(cái)政收入。因此，從這個意義上說，以制度規(guī)范形式出現(xiàn)的財(cái)稅法，即便對于國王來說，也不能謂其完全沒有“保護(hù)”的作用。

　　然而，隨著社會的發(fā)展和需要，國家早已逾越“必要的惡”的程度，政府也不再僅僅扮演“守夜人”角色，而是積極地?cái)U(kuò)張自己的職能范圍到社會生活的各個方面。相對于弱小的個體而言，政府顯得太過強(qiáng)大，而且政府權(quán)力的運(yùn)作也主要是通過政府中具體的個人來實(shí)現(xiàn)的，而只要是人，便會存在一定程度的自利傾向。雖然由于社會需要，賦予政府更大的權(quán)力是很有必要的，但仍然應(yīng)當(dāng)有一種規(guī)范手段來制約政府權(quán)力的無限擴(kuò)張。這種手段應(yīng)當(dāng)是制度化的、常態(tài)化的，而非過去曾出現(xiàn)過的那種“運(yùn)動式”的對政府權(quán)力的制約方式�？刂曝�(cái)權(quán)，便是一種較優(yōu)的制約手段。

　　4.保護(hù)納稅人權(quán)利

　　法律一般價值當(dāng)中的“人權(quán)”價值，在財(cái)稅法中主要體現(xiàn)為保護(hù)納稅人權(quán)利的價值導(dǎo)向，這在現(xiàn)代財(cái)稅法中尤其應(yīng)當(dāng)?shù)玫截瀼睾腕w現(xiàn)。但是，在現(xiàn)代財(cái)稅法體系中，保護(hù)納稅人權(quán)利不僅僅應(yīng)該成為一項(xiàng)原則，還應(yīng)當(dāng)成為財(cái)稅法的一種價值追求，這也是財(cái)稅法不斷演進(jìn)、發(fā)展的必然結(jié)果。正如有學(xué)者所指出的，從歷史發(fā)展的角度看，國家權(quán)力關(guān)系說、債權(quán)債務(wù)關(guān)系說和公共財(cái)產(chǎn)界限說是財(cái)稅法理論演進(jìn)的三個層次。國家權(quán)力關(guān)系說從權(quán)力來源的基礎(chǔ)角度證成公共財(cái)產(chǎn)初始取得的合理性，但忽視了權(quán)力行使的正當(dāng)程序規(guī)則;債權(quán)債務(wù)關(guān)系說回避權(quán)力來源爭論而切入私法觀念，啟蒙和召喚政府與納稅人之間類同民事主體間的平等性;但就財(cái)稅法本質(zhì)而言，公共財(cái)產(chǎn)之收支，法規(guī)制定之實(shí)體與程序，無不圍繞公共財(cái)產(chǎn)權(quán)與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的正當(dāng)界限。以財(cái)產(chǎn)權(quán)為中心，財(cái)稅法的基礎(chǔ)屬性是財(cái)產(chǎn)權(quán)利法，財(cái)稅法的結(jié)構(gòu)特征是公共財(cái)產(chǎn)法，財(cái)稅法的核心本質(zhì)是權(quán)利保護(hù)法。這里保護(hù)的“權(quán)利”主要是納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利。在這個意義上講，財(cái)稅法也是財(cái)產(chǎn)法，但這里的“財(cái)產(chǎn)法” 和私法意義上的“財(cái)產(chǎn)法”判然有別，是公私之間財(cái)產(chǎn)界限的法，指稱的是如何保護(hù)私人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利免受公權(quán)力主體侵害，易言之，是“公法意義上的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)法”。因此，財(cái)稅法的本質(zhì)當(dāng)中已然蘊(yùn)含保護(hù)私人權(quán)利的要求，保護(hù)納稅人權(quán)利并不是財(cái)稅法的某項(xiàng)具體要求，而是其核心價值的重要組成。

　　正因?yàn)槿绱耍�納稅人的權(quán)利并不單純指代其在財(cái)稅法具體制度中被賦予的具體權(quán)利，同樣應(yīng)當(dāng)包括財(cái)產(chǎn)權(quán)、平等權(quán)、生存權(quán)等憲法上的權(quán)利@，并和具體權(quán)利一起形成納稅人權(quán)利體系。而將保護(hù)納稅人權(quán)利作為財(cái)稅法的一項(xiàng)核心價值，則要求研究納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)機(jī)制，具體又包括稅收征管、財(cái)稅立法當(dāng)中如何實(shí)現(xiàn)納稅人的各項(xiàng)權(quán)利，以及財(cái)稅立憲問題。這樣，無論是財(cái)稅法學(xué)理論內(nèi)部的融通還是現(xiàn)實(shí)財(cái)稅法律實(shí)踐的規(guī)范有序，都有望向理想狀態(tài)不斷趨近。

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