營改增對財政收入的影響及財稅體制改革應對
營改增后地方財政收入減少不等于全國財政收入減少，試點階段短期內營改增對全國財政收入甚至有增加的效果。當然，這一效應會迅速趨弱，中期會減少稅收，長期又會增加稅收。利用 ARIMA 模型評估的 2014 年減稅效應只有 755 億元，全面擴圍年減稅效應估計不超過 2300 億元;用 OLS 估計 2014 年營改增效應是減少稅收 3833.33 億元，全面擴圍估計形成減稅效應 11420 億元。由于營改增后地方稅收失去營業(yè)稅主體稅種，因此，中央應充分調動地方政府的積極性，注重建立激勵相容的財稅體制，適當提高地方政府分成比例。調整后的分稅制應該繼續(xù)保持一定的彈性，不宜采取全國“一刀切”模式。
一、引言及文獻回顧
營業(yè)稅改增值稅 (簡稱營改增) 自 2011 年試點以來，進展平穩(wěn)順利。國務院總理李克強 2016 年在 《政府工作報告》 中明確提出：從 2016 年 5 月 1 日起，全面實施營改增，將試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)。這標志深化財稅改革的重頭戲——營改增即將進入收官之戰(zhàn)。中國現(xiàn)行稅制以間接稅為主體，增值稅是中國第一大稅種，而營業(yè)稅是地方稅體系中第一大稅種。2014 年，增值稅、營業(yè)稅和消費稅這三大間接稅的收入占全部稅收收入的比重超過 60%。個人所得稅、資源稅、房地產稅等數(shù)量較小，對總的財政收入影響不大。黨的十八屆三中全會提出“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重”。增值稅和營業(yè)稅占總的稅收比例較大，順利推進營改增有利于實現(xiàn) 《深化財稅體制改革總體方案》 制訂的改革目標。
本文使用計量研究方法，分析了營改增全面擴圍后政府財政收入的變化，把增值稅和營業(yè)稅的總體作為考察對象，避免了二者的替代效應引起的誤差。在預測財政收入變動后，根據(jù)不完全契約理論，提出相應的財稅體制改革應重視地方政府的激勵，不一定要采取“一刀切”的方式。
二、營改增政策出臺和實施狀況
中國在改革開放以后逐漸引入增值稅制度，而營業(yè)稅則是一個古老的稅種。營業(yè)稅是相對便于征收的稅種，但其存在重復征稅問題。增值稅替代營業(yè)稅，允許抵扣，將消除重復征稅的弊端，有利于減輕企業(yè)稅負。在經(jīng)濟進入新常態(tài)的情況下，營改增具有結構性的減負作用，能夠促進第三產業(yè)尤其是中小企業(yè)發(fā)展，實現(xiàn)經(jīng)濟結構調整目標。
(一) 營改增政策順序 2011 年，財政部、國家稅務總局下發(fā)了營改增試點方案，拉開了改革帷幕。2012 年 1 月 1 日，營改增試點首先在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開展。改革的思路是從部分行業(yè)、部分地區(qū)、逐漸按批次擴展，營改增試點從上海開始逐漸增加到 8 省市，然后 12 個省市，最后推廣到全國試行，但并不是所有行業(yè)同步推進。從試點行業(yè)看，包括交通運輸業(yè)與研發(fā)和技術、信息技術、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動產租賃、鑒證咨詢服務等，實現(xiàn)了穩(wěn)步推進。2014 年 1 月 1 日起，國務院又將鐵路運輸和郵政服務業(yè)納入營改增試點。2014 年 6 月 1 日，將電信業(yè)納入營改增試點范圍 (如表 1 所示)。
(二) 營改增政策效果隨著改革整體上進展順利，改革績效可以歸納為以下幾點：一是降低企業(yè)稅負。營改增試點使納稅人所購買的服務類產品等所含稅額可以抵扣，完善了增值稅抵扣鏈條，避免了重復征稅。對小規(guī)模納稅人來說，降稅效果明顯。對于一般納稅人來說，由于稅制不完善，剛開始可能有部分行業(yè)和部分企業(yè)出現(xiàn)無法抵扣的情況，從而提高了實際稅率。但是，隨著經(jīng)營周期延長，可以抵扣的范圍擴大，總體上稅率是下降的。二是優(yōu)化產業(yè)分工。處于營改增試點范圍的行業(yè)第二產業(yè)和第三產業(yè)緊密相連，能夠促進產業(yè)深度融合發(fā)展，促進產業(yè)間、產業(yè)內的分工與合作，有利于從總體上提高經(jīng)濟效率。三是促進產業(yè)升級。原有制造業(yè)中的研發(fā)、設計、營銷等經(jīng)營業(yè)務在營改增的背景下會享受稅收抵扣，這將促使傳統(tǒng)產業(yè)向高度化發(fā)展，企業(yè)更加注重產品技術和質量。四是拉動就業(yè)增長。服務業(yè)是未來創(chuàng)造就業(yè)崗位的主要行業(yè)，營改增對第三產業(yè)尤其是服務業(yè)的發(fā)展壯大將形成有力的制度推動。
(三) 營改增現(xiàn)存問題稅收的變動影響了價格，不僅影響財政收入，而且對企業(yè)生產和個人消費都會產生深遠的影響。目前的政策規(guī)定多屬于臨時性措施，離規(guī)范的消費型增值稅制度尚有距離。按照稅收法定原則，需要盡快進行相關法律的制訂和完善。由于營改增銜接過程中可能存在一些套利機會，因此，企業(yè)會選擇稅率較低的稅種申報，從而產生一定的稅收流失。在管理體制還沒有理順時，稅收的征管協(xié)調交易成本也會相對增加。對企業(yè)來說，由于不同行業(yè)的成本結構不同，導致不同行業(yè)享受營改增的降稅效果也不一樣，進而從一般均衡的角度影響相對價格水平，抵消了一些原有稅收激勵效果。另外，有一些生產成本主要是勞動力要素享受的稅收優(yōu)惠力度不夠，與改革的初衷也有所不同。
三、營改增對財政收入影響的實證研究
(一) 研究背景 2014 年 3 月，財政部稅政司提供的數(shù)據(jù)顯示，2013 年營改增減稅規(guī)模超過 1400 億元。2015 年 1 月，國家稅務總局新聞通報介紹，2014 年全國營改增試點合計減稅 1918 億元。2015 年 9 月國家稅務總局原局長許善達提出“粗粗算一個賬，去年營業(yè)稅是 18000 億，去年減稅要減至少 3000 億，如果營改增全面完成還要減稅五六千億。地方還剩一萬多億，還要給中央交這部分的 75%大概是八九千億。這樣一算，地方政府要減少一萬多億的收入”。由于營改增影響財政收入的關鍵是稅率設定，不少研究者都根據(jù)稅率不同的設定情景分別進行了測算。如胡怡建和李天祥 (2011) 使用投入產出表計算了營改增的效應，認為改革后稅率設定在 13% 具有減稅效應，17%則是增稅效應。[10]李學林 (2013) 使用一般均衡模型研究認為，營改增后各產業(yè)稅率如果分別是 6%、11%和 17%時，則稅收規(guī)模相比改革前變化率分別是 -8.78%、2.27%和 15.30%。[11] 營業(yè)稅一直是地方收入的主要來源，營改增無疑影響了地方政府的行為和激勵，可以利用現(xiàn)有的統(tǒng)計數(shù)據(jù)和調查數(shù)據(jù)進行研究和評估。但是，判斷營改增的稅收影響，一個重要的問題是不能單獨看營業(yè)稅，也不能單獨看增值稅，而應該把二者總額進行相加，這樣完整考慮才具有科學性。本部分的研究是基于現(xiàn)行的稅率不變的假設進行，通過捕捉數(shù)據(jù)自身的信息進行預測。
(二) 最小二乘法估計由于增值稅主要是面向第二產業(yè)征稅，利用增值稅和第二產業(yè)增加值之間的這種關系，選取 1994-2012 年的數(shù)據(jù)構造模型，回歸結果如表 3 所示。表 3 模型結果可以表示為 y=0.1147x-179.107。然后再根據(jù)這個結果，計算 2013 年和 2014 年在假設不進行增值稅改革時的國內增值稅規(guī)模。其結果分別為 30992.28 億元和 29277.00 億元，而實際值分別是 28810.13 億元和 30855.36 億元�？梢�，營改增對增值稅的影響是 2013 年增加 1578.36 億元，2014 年減少 2182.15 億元。利用營業(yè)稅和第三產業(yè)增加值之間的關系，選取 1994-2012 年的數(shù)據(jù)構造模型，回歸結果如表 4 所示。
表 4 模型結果可以表示為 y=0.0660x-765.6134。然后再根據(jù)這個結果，計算 2013 年和 2014 年在假設不進行增值稅改革時的國內營業(yè)稅規(guī)模。其結果分別為 17442.9286 億元和 19432.9078 億元，而實際值分別是 17233.02 億元和 17781.73 億元。因此，實行營改增后，營業(yè)稅分別減少 209.91 億元和 1651.18 億元。綜合來看，實行營改增后，在 2013 年反而實現(xiàn)增稅效應 1368.45 億元，而 2014 年實現(xiàn)減稅效應 3833.33 億元。上述結果僅僅是根據(jù)營業(yè)稅和增值稅的兩項變化對總體稅收影響進行評估，沒有考慮對其他稅收的動態(tài)影響。例如，增值稅改革可能對于企業(yè)所得稅乃至城建稅都有下降效應。
四、基于不完全契約理論分析的財稅體制改革應對
營改增可以促進產業(yè)結構完善、經(jīng)濟持續(xù)增長，但是，短期效果和長期效果并不一樣，需要考慮利益主體的行為模式并進行優(yōu)化，即分析中央政府和地方政府在稅制改革中的優(yōu)化行為。程瑜(2008) 分析了政府預算關系中的契約設計。[12]本文在其基礎上進行細化，關注重點在政府內部，即中央和地方的利益分配關系。契約的不完全會導致事前的契約低效率，必須通過各種制度化安排即深化改革來解決低效率問題。營改增由于涉及地方稅收體系和地方政府激勵問題，因此，還需要結合地方政府和中央政府的相關制度背景進行分析，需要考慮博弈后的一般均衡狀態(tài)。
一) 分稅制的成功邏輯和已出現(xiàn)的問題盡管中國的計劃經(jīng)濟體制來自于蘇聯(lián)，但與蘇聯(lián)的中央集權體制不同，至少在財稅體制方面中央和地方關系這部分一直存在多樣化的安排。中央和各省市區(qū)以及計劃單列市等的財政包干也存在多種表現(xiàn)形式，如收入遞增包干、總額分成、定額上解等。這種財政包干體制和農業(yè)中的包干效應不同，因為農業(yè)生產比較簡單，而財稅體制和約束十分復雜，動態(tài)博弈更是增加了分析難度。完全的大包干就是邊際分成為零，中央需要提高固定的留存數(shù)額，或者固定留存數(shù)額為零，提高邊際分成。由于信息不對稱，導致地方政府會隱瞞信息，選擇自己利益最大化的留成方式，造成差距拉大、中央財政收入持續(xù)下降的問題。為了改革，必須樹立中央權威，中央政府必然要調整制度。1994 年實行了分稅制改革，建立了國稅和地稅獨立征收的體系。
(二) 營改增后稅收體制調整方案營改增全國推廣的結果減少了地方財政收入，必然會導致分稅制財稅體制的調整改革。如更多地依賴法律制度，減少自由裁量的制度。根據(jù)原分稅制財稅體制，除了鐵路、銀行、保險等行業(yè)外，絕大多數(shù)營業(yè)稅收入項目是屬于地方稅收入，主要對第三產業(yè)征收，大約占據(jù)地方稅收入的三成到四成，是地方政府的主要稅收來源。增值稅是中央地方共享稅，主要對第一和第二產業(yè)征收，分享比例是中央 75%、地方 25%。營改增以后，營業(yè)稅不復存在，原來全部歸地方的第三產業(yè)的稅收變成了增值稅。如果不調整增值稅分享比例，則原本全部歸地方的收入現(xiàn)在地方就只能分到 25%，地方政府的財政收入將大幅減少，地方的財政收支體系會被破壞。因此，必須通過改革進行平衡。
五、主要結論和政策啟示
(一) 主要結論營改增一方面會減少重復征稅，具有減稅效應;另一方面具有涵養(yǎng)稅基、促進經(jīng)濟增長和調節(jié)結構的作用，具有增稅效應。各種效應很難衡量，再加上各項改革紛紛推出，這些改革政策的疊加效應更需要仔細梳理。本文的分析顯示，營改增后地方財政收入減少不等于全國財政收入減少;即使是短期，營改增也可能具有增加稅收的效果。當然，總的趨勢是增加稅收的影響在減少。利用時間序列模型預測的年減稅只有 755 億元，全面擴圍年減稅效應估計不超過 2300 億元;用 OLS 模型估計 2014 年營改增的減稅效應為 3833.33 億元，全面擴圍估計減稅效應為 11420 億元。由于減稅主要是減少地方財政收入，因此，有必要調整和完善分稅制，增加地方稅收分成比例。根據(jù)契約理論，由于不同地方政府所在區(qū)域的經(jīng)濟發(fā)展程度和階段不同，“風險”不同，因此，必須繼續(xù)保持一定的彈性，不宜采取“一刀切”的模式。東部地區(qū)經(jīng)濟較為發(fā)達，風險較小，可以采取調高基數(shù)的模式，而中西部地區(qū)則可以更多地采用分成制度。
(二) 政策啟示對于中央政府來說，實施營改增必須調動地方政府的積極性，建立激勵相容的制度體系和財稅體制。在科學設定不同產業(yè)增值稅稅率的基礎上，可以適當提高地方政府分成比例。營改增后地方政府的主體稅種營業(yè)稅將會消失，地方政府的效用函數(shù)和行為方程必然會發(fā)生變化。其實，這不僅是營業(yè)稅消失的問題，而且依附在營業(yè)稅上的一些附加稅和費用也會消失，對其他稅收也有影響。盡管營改增對稅收和財政收入的影響有限，但是，仍應該未雨綢繆、提前應對。急需配套的改革措施就是培育新的稅收增長點，重新構建地方稅體系，確保地方財政收入不出現(xiàn)大的波動。實施營改增后，中央和地方仍然具有多種契約安排形式。因此，建立公開透明的制度約束和激勵相容的財稅體制至關重要。
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《營改增對財政收入的影響及財稅體制改革應對》來源：《當代財經(jīng)》，作者：周 彬 1a ， 杜兩省 1b
