營(yíng)改增對(duì)財(cái)政收入的影響及財(cái)稅體制改革應(yīng)對(duì)
營(yíng)改增后地方財(cái)政收入減少不等于全國(guó)財(cái)政收入減少，試點(diǎn)階段短期內(nèi)營(yíng)改增對(duì)全國(guó)財(cái)政收入甚至有增加的效果。當(dāng)然，這一效應(yīng)會(huì)迅速趨弱，中期會(huì)減少稅收，長(zhǎng)期又會(huì)增加稅收。利用 ARIMA 模型評(píng)估的 2014 年減稅效應(yīng)只有 755 億元，全面擴(kuò)圍年減稅效應(yīng)估計(jì)不超過(guò) 2300 億元;用 OLS 估計(jì) 2014 年?duì)I改增效應(yīng)是減少稅收 3833.33 億元，全面擴(kuò)圍估計(jì)形成減稅效應(yīng) 11420 億元。由于營(yíng)改增后地方稅收失去營(yíng)業(yè)稅主體稅種，因此，中央應(yīng)充分調(diào)動(dòng)地方政府的積極性，注重建立激勵(lì)相容的財(cái)稅體制，適當(dāng)提高地方政府分成比例。調(diào)整后的分稅制應(yīng)該繼續(xù)保持一定的彈性，不宜采取全國(guó)“一刀切”模式。
一、引言及文獻(xiàn)回顧
營(yíng)業(yè)稅改增值稅 (簡(jiǎn)稱(chēng)營(yíng)改增) 自 2011 年試點(diǎn)以來(lái)，進(jìn)展平穩(wěn)順利。國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng) 2016 年在 《政府工作報(bào)告》 中明確提出：從 2016 年 5 月 1 日起，全面實(shí)施營(yíng)改增，將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)。這標(biāo)志深化財(cái)稅改革的重頭戲——營(yíng)改增即將進(jìn)入收官之戰(zhàn)。中國(guó)現(xiàn)行稅制以間接稅為主體，增值稅是中國(guó)第一大稅種，而營(yíng)業(yè)稅是地方稅體系中第一大稅種。2014 年，增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅這三大間接稅的收入占全部稅收收入的比重超過(guò) 60%。個(gè)人所得稅、資源稅、房地產(chǎn)稅等數(shù)量較小，對(duì)總的財(cái)政收入影響不大。黨的十八屆三中全會(huì)提出“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重”。增值稅和營(yíng)業(yè)稅占總的稅收比例較大，順利推進(jìn)營(yíng)改增有利于實(shí)現(xiàn) 《深化財(cái)稅體制改革總體方案》 制訂的改革目標(biāo)。
本文使用計(jì)量研究方法，分析了營(yíng)改增全面擴(kuò)圍后政府財(cái)政收入的變化，把增值稅和營(yíng)業(yè)稅的總體作為考察對(duì)象，避免了二者的替代效應(yīng)引起的誤差。在預(yù)測(cè)財(cái)政收入變動(dòng)后，根據(jù)不完全契約理論，提出相應(yīng)的財(cái)稅體制改革應(yīng)重視地方政府的激勵(lì)，不一定要采取“一刀切”的方式。
二、營(yíng)改增政策出臺(tái)和實(shí)施狀況
中國(guó)在改革開(kāi)放以后逐漸引入增值稅制度，而營(yíng)業(yè)稅則是一個(gè)古老的稅種。營(yíng)業(yè)稅是相對(duì)便于征收的稅種，但其存在重復(fù)征稅問(wèn)題。增值稅替代營(yíng)業(yè)稅，允許抵扣，將消除重復(fù)征稅的弊端，有利于減輕企業(yè)稅負(fù)。在經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)的情況下，營(yíng)改增具有結(jié)構(gòu)性的減負(fù)作用，能夠促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)尤其是中小企業(yè)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整目標(biāo)。
(一) 營(yíng)改增政策順序 2011 年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了營(yíng)改增試點(diǎn)方案，拉開(kāi)了改革帷幕。2012 年 1 月 1 日，營(yíng)改增試點(diǎn)首先在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展。改革的思路是從部分行業(yè)、部分地區(qū)、逐漸按批次擴(kuò)展，營(yíng)改增試點(diǎn)從上海開(kāi)始逐漸增加到 8 省市，然后 12 個(gè)省市，最后推廣到全國(guó)試行，但并不是所有行業(yè)同步推進(jìn)。從試點(diǎn)行業(yè)看，包括交通運(yùn)輸業(yè)與研發(fā)和技術(shù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動(dòng)產(chǎn)租賃、鑒證咨詢(xún)服務(wù)等，實(shí)現(xiàn)了穩(wěn)步推進(jìn)。2014 年 1 月 1 日起，國(guó)務(wù)院又將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營(yíng)改增試點(diǎn)。2014 年 6 月 1 日，將電信業(yè)納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍 (如表 1 所示)。
(二) 營(yíng)改增政策效果隨著改革整體上進(jìn)展順利，改革績(jī)效可以歸納為以下幾點(diǎn)：一是降低企業(yè)稅負(fù)。營(yíng)改增試點(diǎn)使納稅人所購(gòu)買(mǎi)的服務(wù)類(lèi)產(chǎn)品等所含稅額可以抵扣，完善了增值稅抵扣鏈條，避免了重復(fù)征稅。對(duì)小規(guī)模納稅人來(lái)說(shuō)，降稅效果明顯。對(duì)于一般納稅人來(lái)說(shuō)，由于稅制不完善，剛開(kāi)始可能有部分行業(yè)和部分企業(yè)出現(xiàn)無(wú)法抵扣的情況，從而提高了實(shí)際稅率。但是，隨著經(jīng)營(yíng)周期延長(zhǎng)，可以抵扣的范圍擴(kuò)大，總體上稅率是下降的。二是優(yōu)化產(chǎn)業(yè)分工。處于營(yíng)改增試點(diǎn)范圍的行業(yè)第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)緊密相連，能夠促進(jìn)產(chǎn)業(yè)深度融合發(fā)展，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)間、產(chǎn)業(yè)內(nèi)的分工與合作，有利于從總體上提高經(jīng)濟(jì)效率。三是促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)。原有制造業(yè)中的研發(fā)、設(shè)計(jì)、營(yíng)銷(xiāo)等經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)在營(yíng)改增的背景下會(huì)享受稅收抵扣，這將促使傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)向高度化發(fā)展，企業(yè)更加注重產(chǎn)品技術(shù)和質(zhì)量。四是拉動(dòng)就業(yè)增長(zhǎng)。服務(wù)業(yè)是未來(lái)創(chuàng)造就業(yè)崗位的主要行業(yè)，營(yíng)改增對(duì)第三產(chǎn)業(yè)尤其是服務(wù)業(yè)的發(fā)展壯大將形成有力的制度推動(dòng)。
(三) 營(yíng)改增現(xiàn)存問(wèn)題稅收的變動(dòng)影響了價(jià)格，不僅影響財(cái)政收入，而且對(duì)企業(yè)生產(chǎn)和個(gè)人消費(fèi)都會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。目前的政策規(guī)定多屬于臨時(shí)性措施，離規(guī)范的消費(fèi)型增值稅制度尚有距離。按照稅收法定原則，需要盡快進(jìn)行相關(guān)法律的制訂和完善。由于營(yíng)改增銜接過(guò)程中可能存在一些套利機(jī)會(huì)，因此，企業(yè)會(huì)選擇稅率較低的稅種申報(bào)，從而產(chǎn)生一定的稅收流失。在管理體制還沒(méi)有理順時(shí)，稅收的征管協(xié)調(diào)交易成本也會(huì)相對(duì)增加。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于不同行業(yè)的成本結(jié)構(gòu)不同，導(dǎo)致不同行業(yè)享受營(yíng)改增的降稅效果也不一樣，進(jìn)而從一般均衡的角度影響相對(duì)價(jià)格水平，抵消了一些原有稅收激勵(lì)效果。另外，有一些生產(chǎn)成本主要是勞動(dòng)力要素享受的稅收優(yōu)惠力度不夠，與改革的初衷也有所不同。
三、營(yíng)改增對(duì)財(cái)政收入影響的實(shí)證研究
(一) 研究背景 2014 年 3 月，財(cái)政部稅政司提供的數(shù)據(jù)顯示，2013 年?duì)I改增減稅規(guī)模超過(guò) 1400 億元。2015 年 1 月，國(guó)家稅務(wù)總局新聞通報(bào)介紹，2014 年全國(guó)營(yíng)改增試點(diǎn)合計(jì)減稅 1918 億元。2015 年 9 月國(guó)家稅務(wù)總局原局長(zhǎng)許善達(dá)提出“粗粗算一個(gè)賬，去年?duì)I業(yè)稅是 18000 億，去年減稅要減至少 3000 億，如果營(yíng)改增全面完成還要減稅五六千億。地方還剩一萬(wàn)多億，還要給中央交這部分的 75%大概是八九千億。這樣一算，地方政府要減少一萬(wàn)多億的收入”。由于營(yíng)改增影響財(cái)政收入的關(guān)鍵是稅率設(shè)定，不少研究者都根據(jù)稅率不同的設(shè)定情景分別進(jìn)行了測(cè)算。如胡怡建和李天祥 (2011) 使用投入產(chǎn)出表計(jì)算了營(yíng)改增的效應(yīng)，認(rèn)為改革后稅率設(shè)定在 13% 具有減稅效應(yīng)，17%則是增稅效應(yīng)。[10]李學(xué)林 (2013) 使用一般均衡模型研究認(rèn)為，營(yíng)改增后各產(chǎn)業(yè)稅率如果分別是 6%、11%和 17%時(shí)，則稅收規(guī)模相比改革前變化率分別是 -8.78%、2.27%和 15.30%。[11] 營(yíng)業(yè)稅一直是地方收入的主要來(lái)源，營(yíng)改增無(wú)疑影響了地方政府的行為和激勵(lì)，可以利用現(xiàn)有的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和調(diào)查數(shù)據(jù)進(jìn)行研究和評(píng)估。但是，判斷營(yíng)改增的稅收影響，一個(gè)重要的問(wèn)題是不能單獨(dú)看營(yíng)業(yè)稅，也不能單獨(dú)看增值稅，而應(yīng)該把二者總額進(jìn)行相加，這樣完整考慮才具有科學(xué)性。本部分的研究是基于現(xiàn)行的稅率不變的假設(shè)進(jìn)行，通過(guò)捕捉數(shù)據(jù)自身的信息進(jìn)行預(yù)測(cè)。
(二) 最小二乘法估計(jì)由于增值稅主要是面向第二產(chǎn)業(yè)征稅，利用增值稅和第二產(chǎn)業(yè)增加值之間的這種關(guān)系，選取 1994-2012 年的數(shù)據(jù)構(gòu)造模型，回歸結(jié)果如表 3 所示。表 3 模型結(jié)果可以表示為 y=0.1147x-179.107。然后再根據(jù)這個(gè)結(jié)果，計(jì)算 2013 年和 2014 年在假設(shè)不進(jìn)行增值稅改革時(shí)的國(guó)內(nèi)增值稅規(guī)模。其結(jié)果分別為 30992.28 億元和 29277.00 億元，而實(shí)際值分別是 28810.13 億元和 30855.36 億元�？梢�(jiàn)，營(yíng)改增對(duì)增值稅的影響是 2013 年增加 1578.36 億元，2014 年減少 2182.15 億元。利用營(yíng)業(yè)稅和第三產(chǎn)業(yè)增加值之間的關(guān)系，選取 1994-2012 年的數(shù)據(jù)構(gòu)造模型，回歸結(jié)果如表 4 所示。
表 4 模型結(jié)果可以表示為 y=0.0660x-765.6134。然后再根據(jù)這個(gè)結(jié)果，計(jì)算 2013 年和 2014 年在假設(shè)不進(jìn)行增值稅改革時(shí)的國(guó)內(nèi)營(yíng)業(yè)稅規(guī)模。其結(jié)果分別為 17442.9286 億元和 19432.9078 億元，而實(shí)際值分別是 17233.02 億元和 17781.73 億元。因此，實(shí)行營(yíng)改增后，營(yíng)業(yè)稅分別減少 209.91 億元和 1651.18 億元。綜合來(lái)看，實(shí)行營(yíng)改增后，在 2013 年反而實(shí)現(xiàn)增稅效應(yīng) 1368.45 億元，而 2014 年實(shí)現(xiàn)減稅效應(yīng) 3833.33 億元。上述結(jié)果僅僅是根據(jù)營(yíng)業(yè)稅和增值稅的兩項(xiàng)變化對(duì)總體稅收影響進(jìn)行評(píng)估，沒(méi)有考慮對(duì)其他稅收的動(dòng)態(tài)影響。例如，增值稅改革可能對(duì)于企業(yè)所得稅乃至城建稅都有下降效應(yīng)。
四、基于不完全契約理論分析的財(cái)稅體制改革應(yīng)對(duì)
營(yíng)改增可以促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)完善、經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長(zhǎng)，但是，短期效果和長(zhǎng)期效果并不一樣，需要考慮利益主體的行為模式并進(jìn)行優(yōu)化，即分析中央政府和地方政府在稅制改革中的優(yōu)化行為。程瑜(2008) 分析了政府預(yù)算關(guān)系中的契約設(shè)計(jì)。[12]本文在其基礎(chǔ)上進(jìn)行細(xì)化，關(guān)注重點(diǎn)在政府內(nèi)部，即中央和地方的利益分配關(guān)系。契約的不完全會(huì)導(dǎo)致事前的契約低效率，必須通過(guò)各種制度化安排即深化改革來(lái)解決低效率問(wèn)題。營(yíng)改增由于涉及地方稅收體系和地方政府激勵(lì)問(wèn)題，因此，還需要結(jié)合地方政府和中央政府的相關(guān)制度背景進(jìn)行分析，需要考慮博弈后的一般均衡狀態(tài)。
一) 分稅制的成功邏輯和已出現(xiàn)的問(wèn)題盡管中國(guó)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制來(lái)自于蘇聯(lián)，但與蘇聯(lián)的中央集權(quán)體制不同，至少在財(cái)稅體制方面中央和地方關(guān)系這部分一直存在多樣化的安排。中央和各省市區(qū)以及計(jì)劃單列市等的財(cái)政包干也存在多種表現(xiàn)形式，如收入遞增包干、總額分成、定額上解等。這種財(cái)政包干體制和農(nóng)業(yè)中的包干效應(yīng)不同，因?yàn)檗r(nóng)業(yè)生產(chǎn)比較簡(jiǎn)單，而財(cái)稅體制和約束十分復(fù)雜，動(dòng)態(tài)博弈更是增加了分析難度。完全的大包干就是邊際分成為零，中央需要提高固定的留存數(shù)額，或者固定留存數(shù)額為零，提高邊際分成。由于信息不對(duì)稱(chēng)，導(dǎo)致地方政府會(huì)隱瞞信息，選擇自己利益最大化的留成方式，造成差距拉大、中央財(cái)政收入持續(xù)下降的問(wèn)題。為了改革，必須樹(shù)立中央權(quán)威，中央政府必然要調(diào)整制度。1994 年實(shí)行了分稅制改革，建立了國(guó)稅和地稅獨(dú)立征收的體系。
(二) 營(yíng)改增后稅收體制調(diào)整方案營(yíng)改增全國(guó)推廣的結(jié)果減少了地方財(cái)政收入，必然會(huì)導(dǎo)致分稅制財(cái)稅體制的調(diào)整改革。如更多地依賴(lài)法律制度，減少自由裁量的制度。根據(jù)原分稅制財(cái)稅體制，除了鐵路、銀行、保險(xiǎn)等行業(yè)外，絕大多數(shù)營(yíng)業(yè)稅收入項(xiàng)目是屬于地方稅收入，主要對(duì)第三產(chǎn)業(yè)征收，大約占據(jù)地方稅收入的三成到四成，是地方政府的主要稅收來(lái)源。增值稅是中央地方共享稅，主要對(duì)第一和第二產(chǎn)業(yè)征收，分享比例是中央 75%、地方 25%。營(yíng)改增以后，營(yíng)業(yè)稅不復(fù)存在，原來(lái)全部歸地方的第三產(chǎn)業(yè)的稅收變成了增值稅。如果不調(diào)整增值稅分享比例，則原本全部歸地方的收入現(xiàn)在地方就只能分到 25%，地方政府的財(cái)政收入將大幅減少，地方的財(cái)政收支體系會(huì)被破壞。因此，必須通過(guò)改革進(jìn)行平衡。
五、主要結(jié)論和政策啟示
(一) 主要結(jié)論營(yíng)改增一方面會(huì)減少重復(fù)征稅，具有減稅效應(yīng);另一方面具有涵養(yǎng)稅基、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和調(diào)節(jié)結(jié)構(gòu)的作用，具有增稅效應(yīng)。各種效應(yīng)很難衡量，再加上各項(xiàng)改革紛紛推出，這些改革政策的疊加效應(yīng)更需要仔細(xì)梳理。本文的分析顯示，營(yíng)改增后地方財(cái)政收入減少不等于全國(guó)財(cái)政收入減少;即使是短期，營(yíng)改增也可能具有增加稅收的效果。當(dāng)然，總的趨勢(shì)是增加稅收的影響在減少。利用時(shí)間序列模型預(yù)測(cè)的年減稅只有 755 億元，全面擴(kuò)圍年減稅效應(yīng)估計(jì)不超過(guò) 2300 億元;用 OLS 模型估計(jì) 2014 年?duì)I改增的減稅效應(yīng)為 3833.33 億元，全面擴(kuò)圍估計(jì)減稅效應(yīng)為 11420 億元。由于減稅主要是減少地方財(cái)政收入，因此，有必要調(diào)整和完善分稅制，增加地方稅收分成比例。根據(jù)契約理論，由于不同地方政府所在區(qū)域的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度和階段不同，“風(fēng)險(xiǎn)”不同，因此，必須繼續(xù)保持一定的彈性，不宜采取“一刀切”的模式。東部地區(qū)經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)，風(fēng)險(xiǎn)較小，可以采取調(diào)高基數(shù)的模式，而中西部地區(qū)則可以更多地采用分成制度。
(二) 政策啟示對(duì)于中央政府來(lái)說(shuō)，實(shí)施營(yíng)改增必須調(diào)動(dòng)地方政府的積極性，建立激勵(lì)相容的制度體系和財(cái)稅體制。在科學(xué)設(shè)定不同產(chǎn)業(yè)增值稅稅率的基礎(chǔ)上，可以適當(dāng)提高地方政府分成比例。營(yíng)改增后地方政府的主體稅種營(yíng)業(yè)稅將會(huì)消失，地方政府的效用函數(shù)和行為方程必然會(huì)發(fā)生變化。其實(shí)，這不僅是營(yíng)業(yè)稅消失的問(wèn)題，而且依附在營(yíng)業(yè)稅上的一些附加稅和費(fèi)用也會(huì)消失，對(duì)其他稅收也有影響。盡管營(yíng)改增對(duì)稅收和財(cái)政收入的影響有限，但是，仍應(yīng)該未雨綢繆、提前應(yīng)對(duì)。急需配套的改革措施就是培育新的稅收增長(zhǎng)點(diǎn)，重新構(gòu)建地方稅體系，確保地方財(cái)政收入不出現(xiàn)大的波動(dòng)。實(shí)施營(yíng)改增后，中央和地方仍然具有多種契約安排形式。因此，建立公開(kāi)透明的制度約束和激勵(lì)相容的財(cái)稅體制至關(guān)重要。
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《營(yíng)改增對(duì)財(cái)政收入的影響及財(cái)稅體制改革應(yīng)對(duì)》來(lái)源：《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》，作者：周 彬 1a ， 杜兩省 1b
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