TCL通訊，首創(chuàng)股份，海王生物....一個(gè)個(gè)上市公司很有頻率的隔年追溯調(diào)整前期重大差錯(cuò)，公眾心理不禁疑惑，為什么上市公司會(huì)有如此巨大的差錯(cuò)需要調(diào)整，而且發(fā)生頻率還是這么的密集。

　　摘要：利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)節(jié)利潤日益成為上市公司操縱利潤的重要手段。那么，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整中關(guān)于舞弊的闡述是怎么樣的，財(cái)務(wù)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)信息的虛假陳述應(yīng)該包含在會(huì)計(jì)差錯(cuò)里嗎？上市公司是如何利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)節(jié)利潤的，如何識(shí)別重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)中的舞弊以及針對(duì)這種現(xiàn)象應(yīng)該采取什么措施。筆者嘗試從這些方面出發(fā)在本文探討一下對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)中財(cái)務(wù)舞弊的考慮

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì),差錯(cuò)

　　其實(shí)，原因只有一個(gè)，利潤。

　　那么，為什么會(huì)有如此多的前期差錯(cuò)可以讓他們來調(diào)節(jié)利潤，其實(shí)答案也是只有一個(gè)：舞弊。

　　一、會(huì)計(jì)差錯(cuò)中關(guān)于舞弊的論述

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》中對(duì)前期差錯(cuò)的定義是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用以下兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成遺漏或誤報(bào)。

　　1.編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠合理預(yù)計(jì)取得并應(yīng)當(dāng)加以考慮的可靠信息。

　　2.前期財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。

　　前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

　　顯然，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)側(cè)依然將由于舞弊的導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表不再具有可靠性列為企業(yè)前期差錯(cuò)的內(nèi)容之一。然而將這一事項(xiàng)列入前期差錯(cuò)科學(xué)嗎？我覺得這是值得探討的問題。

　　首先，由于財(cái)務(wù)舞弊確實(shí)會(huì)導(dǎo)致前期編制的財(cái)務(wù)報(bào)表不再具有可靠性，并且這一行為可能不僅僅是只影響舞弊期間的財(cái)務(wù)報(bào)表，更可能波及以后期間，使得以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表也會(huì)有不同程度的失真，在一些時(shí)候，該舞弊對(duì)以后期間的影響也可能是重大的。

　　其次，僅僅因?yàn)樨?cái)務(wù)舞弊會(huì)導(dǎo)致前期編制的財(cái)務(wù)報(bào)表不再具有可靠性就簡單的將其列入前期差錯(cuò)，我認(rèn)為這是極其不科學(xué)甚至是很不負(fù)責(zé)的。如果我們將此事項(xiàng)列入前期差錯(cuò)，將會(huì)很大的誤導(dǎo)負(fù)責(zé)編制上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的管理層。會(huì)計(jì)法等的規(guī)定又無法抓住“蛇的七寸”（因?yàn)檫@些法律的制定者往往并不是特別精通會(huì)計(jì)）這起到了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊者極大的推動(dòng)作用。

　　二、何識(shí)別重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)中的舞弊

　　筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將舞弊產(chǎn)生的差錯(cuò)與其他原因產(chǎn)生差錯(cuò)同等對(duì)待，最大的一個(gè)原因是舞弊產(chǎn)生的差錯(cuò)與其他原因產(chǎn)生差錯(cuò)難以區(qū)分，但是難以區(qū)分并不是不能區(qū)分，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以借鑒審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于“舞弊三角“的闡述：舞弊的發(fā)生一般都同時(shí)具備三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素

　　1.動(dòng)機(jī)和壓力。舞弊者具有舞弊動(dòng)機(jī)是舞弊發(fā)生的首要條件

　　2.機(jī)會(huì)。舞弊者需要具有舞弊的機(jī)會(huì)，舞弊才有可能成功

　　3.借口。借口是舞弊發(fā)生的重要條件之一。

　　當(dāng)然，舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素存在并不一定表明發(fā)生了舞弊，但在舞弊發(fā)生時(shí)通常存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。

　　三、針對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)中的舞弊采取的措施

　　既然濫用會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象如此普遍，那么，我們應(yīng)該采取哪些措施來遏制這些情況的發(fā)生呢，筆者認(rèn)為我們可以通過以下措施來達(dá)到目的。

　　1.強(qiáng)化負(fù)責(zé)審計(jì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

　　眾所周知，上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表只有通過注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)后簽發(fā)審計(jì)報(bào)告才能對(duì)外報(bào)出，這樣，注冊會(huì)計(jì)師就成了發(fā)現(xiàn)和糾正上市公司的重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的第一道屏障，如果財(cái)務(wù)報(bào)表被審計(jì)后，上市公司依然調(diào)整該年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。那么，這就是被審計(jì)單位在扇注冊會(huì)計(jì)師的耳光，也就是說，只要上市公司有重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生，審計(jì)失敗就一定跟著發(fā)生，除非差錯(cuò)事項(xiàng)已在審計(jì)報(bào)告中體現(xiàn)，注冊會(huì)計(jì)師已對(duì)此發(fā)表了恰當(dāng)意見。如果審計(jì)失敗出現(xiàn)，那么投資者就可以直接指控審計(jì)以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表的注冊會(huì)計(jì)師，或者投資者在狀告上市公司時(shí)，也完全可以對(duì)負(fù)有審計(jì)責(zé)任的會(huì)計(jì)師提出連帶索賠。

　　2.借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊采取的措施，將財(cái)務(wù)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)從會(huì)計(jì)差錯(cuò)中獨(dú)立出來，單獨(dú)規(guī)范。

　　安然財(cái)務(wù)報(bào)告造假曝光后，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和美國注冊舞弊調(diào)查師聯(lián)合會(huì)的一起出版了《管理層反舞弊方案和控制：防范和發(fā)現(xiàn)舞弊指南》，同時(shí)，審計(jì)方法也從制度基礎(chǔ)審計(jì)悄然向風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)變化，并且將管理層的舞弊視為特別風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)考慮。

　　筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣可以加大對(duì)管理層舞弊的重視程度，將對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)中舞弊的考慮列為一項(xiàng)準(zhǔn)則單獨(dú)考慮，并且列出具體的規(guī)范。

　　例如，我們可以借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的第十六條：企業(yè)將尚未到期的某項(xiàng)持有至到期投資在本會(huì)計(jì)年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，應(yīng)當(dāng)將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會(huì)計(jì)年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。這條規(guī)定是為了減少企業(yè)管理層隨意變更金融資產(chǎn)的類別達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的而實(shí)施的“懲罰”措施。而在財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊考慮中我們也可以規(guī)定類似的懲罰條款。例如，當(dāng)產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊或疑似舞弊的金額達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，上市公司不僅要對(duì)舞弊年度的報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整，而且舞弊金額的某以百分比也要從本年的利潤中扣除，當(dāng)作是對(duì)以前年度舞弊的懲罰措施。

　　總之，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)中的舞弊作為一項(xiàng)重要事項(xiàng)，而且是被上市公司屢次利用的手段，監(jiān)管部門不能就將之置于灰色地帶而使之成為上市公司調(diào)節(jié)利潤的手段。筆者認(rèn)為，通過以上審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的雙重保險(xiǎn)，上市公司通過利用舞弊的會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)節(jié)利潤的手法必將會(huì)大大減少。

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