陳漢文等在《審計(jì)質(zhì)量的雙維研究范式及其述評(píng)》中指出：“審計(jì)過(guò)程如同一個(gè)黑箱，除非審計(jì)失敗之類(lèi)的特殊事件發(fā)生，否則真實(shí)的審計(jì)質(zhì)量通常難以直接觀察”。在審計(jì)領(lǐng)域，從總所角度研究審計(jì)質(zhì)量的文獻(xiàn)和成果較多，而從分所角度研究審計(jì)質(zhì)量則是近年來(lái)才逐漸興起，下面我們將對(duì)國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究文獻(xiàn)進(jìn)行總結(jié)歸納。

　　【摘要】被譽(yù)為資本市場(chǎng)“看門(mén)人”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其在資本市場(chǎng)中發(fā)揮的作用和責(zé)任不言而喻。然而，近年來(lái)資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量雖然有所提高，但財(cái)務(wù)造假案件仍屢禁不止，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在分所管理、獨(dú)立性、項(xiàng)目執(zhí)業(yè)質(zhì)量等方面仍存在較多問(wèn)題，離資本市場(chǎng)改革發(fā)展的要求和投資者的期望仍有一定差距。此前不久，中注協(xié)公布的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告》顯示，全行業(yè)2012年共對(duì)檢查發(fā)現(xiàn)存在嚴(yán)重問(wèn)題的128家事務(wù)所和298名注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了懲戒。被公開(kāi)懲戒的事務(wù)所中，很多是因?yàn)樵诜炙�管理方面存在�?wèn)題。2013年1月7日，證監(jiān)會(huì)在北京召開(kāi)2012年會(huì)計(jì)監(jiān)管會(huì)議，將事務(wù)所分所管理列入證監(jiān)會(huì)今年的監(jiān)管重點(diǎn)。結(jié)合這樣一種現(xiàn)實(shí)背景，本文旨在探討會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所層次的審計(jì)質(zhì)量。

　　【關(guān)鍵詞】審計(jì)論文發(fā)表,會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所,審計(jì)質(zhì)量

　　一、國(guó)外相關(guān)研究

　　Wallman（1996）認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所是比事務(wù)所整體更為適宜的分析單位，以會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所為分析單位進(jìn)行相關(guān)研究，我們的思考方式將發(fā)生劇變。

　　ReynoldsandFrancis（2000）第一個(gè)從分所層面（Practice-office-level）研究分所的特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，研究發(fā)現(xiàn)，在某個(gè)分所，審計(jì)者對(duì)大的客戶（對(duì)分所來(lái)講）表現(xiàn)的更加保守；大的客戶有更小的可操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)；大的客戶更容易收到非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見(jiàn)。

　　Fergusonetal.（2003）和Choietal.（2010）指出這些半自主的地方分所通常分布在事務(wù)所的重要客戶總部所在的城市，他們擁有自己的客戶資源，并且由會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所來(lái)執(zhí)行和特定客戶之間大部分的審計(jì)決策。

　　二、國(guó)內(nèi)相關(guān)研究

　　汪寧等（2007）分析了事務(wù)所建立分所的三種主要?jiǎng)右�，其中大部分�?huì)計(jì)師事務(wù)所建立分所是服從長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略發(fā)展的需要，也有相當(dāng)一部分的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由于政策需求而建立分所，另有個(gè)別事務(wù)所由于某種原因被限制經(jīng)營(yíng)，被動(dòng)加入到別的事務(wù)所成為分所。

　　劉玉廷（2010）解讀了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所管理暫行辦法》，指出雖然事務(wù)所總所和分所形式上是一個(gè)法律整體，但是實(shí)際上卻普遍出現(xiàn)了各行其是、各自為政的現(xiàn)象，總所和分所之間未形成實(shí)質(zhì)性的統(tǒng)一是目前分所管理中最突出和緊迫的問(wèn)題。

　　劉翰（2010）分析了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所管理存在的問(wèn)題，主要包括總所對(duì)分所缺乏有效的控制、質(zhì)量控制執(zhí)行不力以及內(nèi)部控制體系不嚴(yán)密等，另外，由于事務(wù)所的培訓(xùn)機(jī)制不夠健全，導(dǎo)致事務(wù)所分所人員的執(zhí)業(yè)水平達(dá)不到總所的標(biāo)準(zhǔn)，整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員水平參差不齊，無(wú)法達(dá)到品牌的規(guī)模效應(yīng)。

　　王兵和辛清泉（2010）采用2005—2008年四年的事務(wù)所總所和分所數(shù)據(jù)，研究了總分所的審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)差異，并進(jìn)一步研究了分所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系。研究結(jié)果表明，分所審計(jì)質(zhì)量較總所低，并且分所的規(guī)模越小時(shí)，審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)越低。

　　徐慧（2011）分析了關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后的整合問(wèn)題，指出我國(guó)事務(wù)所合并后存在人力資源、執(zhí)業(yè)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、客戶資源、企業(yè)文化等方面的整合問(wèn)題，執(zhí)業(yè)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、不規(guī)范將會(huì)嚴(yán)重影響到事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)控制。由于總所對(duì)分所缺乏有效的管理和控制，證監(jiān)會(huì)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所的處罰也逐漸增多，分所的審計(jì)質(zhì)量堪憂。

　　陳波（2013）利用我國(guó)A股上市公司2007-2010年的數(shù)據(jù)，以業(yè)績(jī)調(diào)整的異常應(yīng)計(jì)項(xiàng)目作為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)，以會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所為分析單位，檢驗(yàn)客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性以及事務(wù)所聲譽(yù)效應(yīng)對(duì)于二者關(guān)系的調(diào)節(jié)作用。研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所分所的審計(jì)師對(duì)于重要性程度排序在前25%的大客戶，更容易縱容客戶管理層的盈余操縱行為，尤其是旨在調(diào)增盈余的操縱行為，但這一現(xiàn)象僅存在于非四大事務(wù)所中。

　　作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部相對(duì)獨(dú)立的決策單元，分所的特征和執(zhí)業(yè)行為對(duì)于審計(jì)質(zhì)量有著重要影響。當(dāng)前主流的審計(jì)實(shí)證研究，仍然建立在一條不切實(shí)際的基本假定基礎(chǔ)之上，即事務(wù)所內(nèi)部的執(zhí)業(yè)單位均是同質(zhì)的，在特定時(shí)期對(duì)外提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量也是相同的。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的一個(gè)突出特點(diǎn)是集中度相對(duì)較低，事務(wù)所規(guī)模相對(duì)較小，本土事務(wù)所尤其如此。在這種情況下，如果仍以事務(wù)所整體作為分析單位，得出的結(jié)論不僅是不準(zhǔn)確的，甚至有可能是誤導(dǎo)性的。因此在我國(guó)，分所層次的審計(jì)實(shí)證研究不僅具有重要的理論價(jià)值，更具有強(qiáng)烈的現(xiàn)實(shí)意義。

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　　[4]劉玉廷.促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)由大到強(qiáng)飛躍的重要舉措[N].中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)，2010，（1）.

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　　[6]徐慧.會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后的整合問(wèn)題分析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2011，（12）.

　　[7]陳波.經(jīng)濟(jì)依賴(lài)、聲譽(yù)效應(yīng)與審計(jì)質(zhì)量—以會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所為分析單位的實(shí)證研究[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2013，（5）.

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